Аналитические процедуры в разработке и мониторинге исполнения бюджетов

Под бюджетингом в экономической литературе понимают методологию финансового управления, основанную на сметном анализе и оценке существенности бюджетных отклонений^[1]. В России и за рубежом бюджетирование в настоящее время представляет собой преобладающую форму оперативного планирования. Попытки разработки и реализации российскими компаниями долгосрочных бюджетов (трехлетних и более) не увенчались успехом, так как основным условием успеха их применения является относительная стабильность внешнего окружения бизнеса. Чаще всего компании выбирают годовой бюджетный период с последующей поквартальной (месячной) разбивкой. Объектами бюджетирования могут быть группы компаний, коммерческие организации на самостоятельном балансе, их структурные подразделения и бизнес-процессы, объединяющие ряд компаний или локализованные в пределах компании. В ряде случаев бюджеты разрабатываются для отдельных коммерческих сделок в виде смет расходов и доходов.

Применение системы бюджетов позволяет персоналу организации:

• • сопоставлять фактические результаты хозяйственной деятельности с плановыми;
• • осуществлять контроль за отклонениями;
• • обосновывать и своевременно реализовывать корректирующие действия.

Бюджет может иметь большое количество видов (форм). Схема его разработки зависит от объекта бюджетирования (предприятие, структурное подразделение, бизнес-процесс) и размера хозяйствующего субъекта. Состав и структура бюджетов должны обеспечивать координацию деятельности внутрихозяйственных подразделений в рамках бюджетного периода (год, квартал), с целью достижения заложенных в плане-бюджете организации целевых уровней ключевых показателей. К числу последних можно отнести объемы производства и продаж продукции, движение производственных мощностей и запасов, прибыли и убытки, направления и источники капитальных вложений, движение денежных средств. В организации выделяются частичные бюджеты и так называемый мастер-бюджет, представляющий совокупность финансовых бюджетов организации, к которым относится бюджет прибылей и убытков, бюджет активов и пассивов, бюджет капитальных вложений, бюджет движения денежных средств.

Бюджетный период — это интервал времени, на который разрабатывается и утверждается план-бюджет, а бюджетный процесс — процесс разработки, утверждения и контроля реализации плана-бюджета. Балансовый метод — основной аналитический метод бюджетирования.

Бюджетное планирование имеет следующие преимущества.

• 1. Позволяет согласовывать различные планы организации (стратегические, оперативно-тактические, финансовые, инвестиционные и производственно-коммерческие, хозяйственные и внутрихозяйственные) в пределах бюджетного периода, что обеспечивает единство и непрерывность планирования, балансирует источники поступления и расходования денежных средств, снижает вероятность возникновения кассовых разрывов.
• 2. Дает более точные представления размеров и структуры доходов и расходов, а следовательно, создает базу для достоверного определения планового значения прибыли коммерческой организации, что имеет большое значение для выстраивания партнерских отношений с стейкхолдерами.
• 3. В пределах бюджетного периода делегируют правомочия и ответственность на уровень структурных подразделений, создавая условия для реализации системы коммерческого расчета между структурными подразделениями организации.
• 4. Ограничивает количество контролируемых параметров исполнения плана, что приводит к экономии средств при реализации системы внутреннего контроля и повышает хозяйственную самостоятельность структурных подразделений предприятия.

Общий план-бюджет коммерческой организации состоит из текущего (операционного) и финансового бюджетов. Часть документов разрабатываются только для организации в целом и (или) для се хозяйственно самостоятельных операционных бизнес-единиц (ЯШ!) — автономно управляемых направлений бизнеса, полностью или частично экономически обособленных. Кроме 5Ве/ в бюджетировании выделяют центры финансовой ответственности (затрат, доходов, прибылей, инвестиций), по которым также разрабатываются так называемые частичные бюджеты. Они представляют собой сметы отдельных ресурсов или продуктов^[2].

В состав текущего (производственного) бюджета входят план сбыта, план производства, смета прямых затрат на материалы, смета прямых затрат на оплату труда, смета общехозяйственных и общепроизводственных накладных расходов, смета торговых и административных расходов, прогнозный отчет о прибылях и убытках.

Финансовый бюджет, который разрабатывается только для предприятия, состоит из следующих плановых документов: кассового плана, плана капиталовложений и прогнозного балансового отчета. Структурные подразделения предприятия самостоятельного финансового бюджета не имеют и осуществляют свою хозяйственную деятельность на основе утвержденной дирекцией предприятия финансовой сметы расходов.

Типовая схема плана-бюджета коммерческой организации, определяющая последовательность аналитических оценок, приведена на рис. 2.3.

Рис. 2.3. Схема формирования общего бюджета коммерческой организации.

Аналитическое обоснование текущего бюджета организации позволяет определить такие важнейшие параметры плана, как номенклатура и объемы производства продукции, производственную и коммерческую себестоимость, соизмеряя затраты и результаты оценить финансовые последствия реализации плана.

Традиционно отправной точкой разработки бюджетов является бюджет продаж (для структурных подразделений предприятия — оказания услуг, поставок материалов и сырья). Он разрабатывается на основе маркетинговых исследований и (или) плановых заданий по выполнению объемов работ и поставки сырья и материалов для внутрихозяйственных подразделений. Однако в том случае, если лимитирующим фактором развития бизнеса признается дефицит мощностей или сырья, первым разрабатывается бюджет производственных мощностей или бюджет закупок сырья и материалов.

После определения объемных показателей выпуска и сбыта товаров и услуг с учетом движения запасов продукции осуществляют сводный расчет планируемых объемов производства продукции и услуг. При этом основываются на формуле простого товарного баланса:

ЗПНП + ПзП = ПрП + ВпП+ ЗПКП, где ЗПНП — запас продукции на начало периода; ПзП — производство продукции; ПрП — продажа (поставка) продукции; ВнП — внутрихозяйственное потребление и плановые потери; ЗПКП — запас продукции на конец периода.

Необходимость формирования переходящих запасов продукции определяется сезонностью производства и необходимостью сглаживания конъюнктурных рисков.

После определения объемов производства продукции переходят к разработке сметы прямых затрат на материалы, который, например в АПК, предполагает расчет потребности организации в приобретении семян, удобрений, средств химической и биологической защиты, закупки иных материалов и сырья, необходимых для выполнения производственной программы. Таким образом, бюджет материальных затрат отражает плановые расходы сырья на производство продукции и иные затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Смета прямых затрат на оплату труда включает затраты на оплату труда производственного персонала предприятия, включаемую в состав производственной себестоимости, в том числе начисления на фонд заработной платы в виде единого социального налога.

Смета общепроизводственных расходов включает так называемые распределяемые издержки производства продукции, которые невозможно напрямую отнести на себестоимость конкретного вида продукции (оплату труда специалистов, амортизационные отчисления и др.). Необходимо напомнить, что амортизация, начисленная па используемые в производственном процессе основные средства, не приводит к оттоку денежных средств предприятия.

Смета себестоимости реализованной (поставляемой заказчикам) продукции включает сумму затрат по трем сметам (сырья и материалов, прямых затрат на оплату труда и общепроизводственных накладных расходов, включая амортизационные отчисления) плюс смету запасов на начало периода минус смету запасов на конец периода.

Смета торговых и административных расходов включает:

• • переменные расходы на единицу продукции в составе комиссионных агентам по продаже, транспортных и пр.;
• • постоянные расходы в составе оплаты труда административного персонала, налогов, страхования и рекламы.

Сумма затрат по смете себестоимости реализованной продукции и административно-коммерческих расходов составляет полные издержки предприятия. Сопоставление полных издержек предприятия (издержек структурного подразделения) с планируемой выручкой от реализации продукции (плановым лимитом затрат) дает возможность разработать плановую смету по прибылям и убыткам. В масштабах предприятия планируемый отрицательный финансовый результат по основной (производственно-коммерческой) деятельности является неприемлемым, тогда как в рамках отдельного направления бизнеса (сегмента) вполне возможным.

Производственный (текущий) бюджет является основой для разработки производственной программы предприятия (подразделения).

Анализ и контроль отклонений затрат при исполнении бюджета реализуется путем расчета «гибкого» бюджета и анализа отклонений фактических затрат от параметров гибкого бюджета. Необходимость расчета гибкого бюджета определяется возможной оперативной коррекцией планового задания в процессе его выполнения со стороны вышестоящего руководства, что с очевидностью приводит к появлению отклонений от ранее составленной сметы затрат. Поэтому плановая смета затрат корректируется с учетом фактического объема выпуска продукции и сопоставляется с фактически понесенными затратами с целью обеспечения контроля отклонений плановой сметы. При этом относительный перерасход по статьям затрат считается неблагоприятным отклонением, а экономия — положительным. Как правило, для квалификации существенности отклонения применяют различные способы оценки. Самым простым из них является классификация на основании принципа процента отклонения от планового значения показателя: до 3% считается несущественным, от 3 до 7—10 — существенным, требующим корректировки отдельных параметров бюджета, а свыше 10% — критическим, требующим корректировки всех бюджетов. Однако такой алгебраический подход не выдерживает критики, так как изменчивость каждого из показателей бюджета индивидуальна и зависит от различных факторов. Это веский довод отдать предпочтение оценке отклонений на основе специально проводимого анализа волатильности показателей бюджета^[3].

• [1] Мельник М. В., Бердников В. В. Анализ и контроль в коммерческой организации: учебник. М.: Эксмо, 2011. Полный курс МВА.
• [2] Бариленко В. И., Бердников В. В., Бородина Е. И. Экономический анализ: учеб. пособие / пол ред. В. И. Бариленко. М.: Эксмо, 2010.
• [3] Мельник М. В., Бердников В. В, Анализ и контроль в коммерческой организации: учебник.: М.: Эксмо, 2011. Полный курс МВА.