Характеристика элементов налогообложения при упрощенной системе налогообложения

Законодательство дает налогоплательщику право выбора объекта налогообложения из двух возможных вариантов: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, связанных с их получением и сохранением. Только участники договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом такого права не имеют. Для них в качестве объекта налогообложения выступают доходы, уменьшенные на величину расходов, связанных с их получением и сохранением.

Доходы учитываются по правилам гл. 25 НК, к ним относятся: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК.

Расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, приведен в ст. 346.16 НК. Он является исчерпывающим, что отличает УСН от общей системы налогообложения. При этом перечень этот постоянно расширяется: в частности, после вступления в силу гл. 26.2 ПК в него включены расходы, но уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, расходы на все виды обязательного страхования ответственности, вступительные, членские и целевые взносы в саморегулируемые организации.

Законодательством установлен кассовый метод признания доходов и расходов, согласно которому датой получения доходов признается день поступления денежных средств (на банковский счет или в кассу), получения иного имущества, работ, услуг, имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом. Большинство расходов учитывается на дату их фактической оплаты.

При исчислении налога действуют следующие правила:

• 1) сумма налога рассчитывается в национальной валюте, а доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ РФ;
• 2) доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам;
• 3) налог исчисляется кумулятивным способом (нарастающим итогом);
• 4) налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения нетто-доход, вправе уменьшить налоговую базу на размер убытков (превышение расходов над доходами), полученных за предыдущие периоды.

ИЗ ПРАКТИКИ

Организация с 2010 г. применяет УСН с объектом налогообложения «нетто-доходы». По итогам двух лет хозяйственной деятельности она получила убыток: за 2010 г. — в сумме 500 000 руб., за 2011 г. — в сумме 300 000 руб. По итогам 2012 г. ее налоговая база составила 700 000 руб. По итогам 2012 г. организация может уменьшить налоговую базу сначала на полную сумму убытка за 2010 г., а затем на часть убытка за 2011 г. (700 000 руб. — 500 000 руб. — 200 000 руб.). Оставшуюся часть убытка за 2011 г. в размере 100 000 руб. (300 000 руб. — 200 000 руб.) организация перенесет на следующие налоговые периоды.

Если бы организация в 2010 г. применяла УСН с объектом налогообложения «брутто-доходы», то она может уменьшить налоговую базу только на сумму убытка, полученного в 2011 г. (с момента смены объекта налогообложения).

Налоговое законодательство устанавливает пропорциональные налоговые ставки, величина которых зависит от вида объекта налогообложения и от месторасположения индивидуального предпринимателя (субъекты РФ вправе снижать ставку налога в заданном диапазоне от 5 до 15% для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения брутто-доходы, или только для отдельных категорий таких налогоплательщиков) (табл. 19.1).

Таблица 19.1

Влияние выбора объекта налогообложения на налоговые ставки и порядок формирования налоговой базы

Если в процессе деятельности ожидаются крупные расходы (более 60% доходов), которые можно учесть при исчислении налога, предприниматели выбирают в качестве объекта налогообложения нетто-доходы. Применять в качестве объекта налогообложения брутто-доходы выгодно в том случае, если расходы невелики.

РАЗМЫШЛЯЕМ САМОСТОЯТЕЛЬНО

За календарный год доходы индивидуального предпринимателя составили 4 000 000 руб., а расходы — 3 200 000 руб. (80% полученных доходов). Если он применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», то сумма налога даже при максимальной ставке составит 120 000 руб. ((4 000 000 руб. — 3 200 000 руб.)? 15%). Если он применяет УСН с объектом налогообложения «доходы», то сумма налога будет вдвое больше: 240 000 руб. (4 000 000 руб.? 6%).

Теперь предположим, что за календарный год расходы индивидуального предпринимателя составили 1 200 000 руб. (30% полученных доходов). При работе на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» он должен уплатить налог в сумме 420 000 руб. ((4 000 000 руб. — 1 200 000 руб .)? 15%), что вдвое превысит сумму налога с объектом налогообложения «доходы» .

Попробуйте самостоятельно определить границы доходов и расходов для выбора объекта налогообложения с минимальной налоговой нагрузкой. Ответ можно представить в виде таблицы.

Если налогоплательщик осуществляет разные виды деятельности, к которым применяются разные налоговые ставки, то он вправе выбирать наименьшую ставку, установленную в субъекте РФ, так как налогообложение по разным ставкам при УСН не предусмотрено^[1]. К примеру, в Калужской области установлена налоговая ставка в размере 5% в отношении обрабатывающих производств и в размере 7% в строительстве. Если налогоплательщик одновременно осуществляет оба вида деятельности, то он вправе исчислить налог по ставке 5%^[2].

Налоговым периодом, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога к уплате в бюджет, признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. По результатам отчетных периодов подводятся промежуточные итоги, уплачиваются авансовые платежи по налогу, но налогоплательщики не обязаны подавать отчетность по итогам отчетных периодов. В состав авансовых платежей не включаются страховые взносы (в пределах, не превышающих ½ суммы налога).

ИЗ ПРАКТИКИ

Индивидуальный предприниматель выбрал в качестве объекта налогообложения доходы. Налоговая база за девять месяцев текущего года составила 2 000 000 руб. Страховые взносы, уплаченные за этот же период, составили 60 000 руб. Пособие по временной нетрудоспособности, выплаченное наемному работнику, составило 9000 руб. Величина авансового платежа, которая приходится на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания девяти месяцев, равна 120 000 руб. (2 000 000 руб.? 6%). Размер налоговых вычетов, к которым относятся страховые взносы и пособие по временной нетрудоспособности, составляет 69 000 руб., что превышает максимальный размер вычета 60 000 руб. (½ от суммы авансового платежа). В связи с этим авансовый платеж можно уменьшить только на 60 000 руб. Таким образом, величина авансового платежа, уменьшенная на размер вычета, составит 60 000 руб. (120 000 руб. — 60 000 руб.).

Организации уплачивают авансовые платежи и сумму налога по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели — по месту своего жительства. Срок уплаты налога для организаций — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, для индивидуальных предпринимателей — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», законодатель ввел такое понятие, как «минимальный налог» — обязательный минимальный размер налога, составляющий 1% от доходов, полученных в налоговом периоде. Ставка налога является неизменной и применяется, даже если законом субъекта РФ установлена пониженная дифференцированная ставка. Если сумма налога, исчисленная за налоговый период в общем порядке, меньше величины минимального налога или равна нулю (получен убыток), го в бюджет уплачивается минимальный налог. Разница между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, включается в расходы в следующих налоговых периодах, в том числе на эту величину можно увеличить сумму убытков, которые переносятся на будущее.

ИЗ ПРАКТИКИ

Сумма минимального налога по итогам налогового периода составила 5000 руб., а сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна 4000 руб. Разницу в размере 1000 руб. можно отнести на расходы (а при возникновении убытка — отразить в убытках) в любом из последующих налоговых периодов.

С 2013 г. для индивидуальных предпринимателей на смену УСН на основе патента пришла патентная система налогообложения, действие которой регулируется отдельной гл. 26.5 НК.

Можно выделить три группы основных задач по администрированию УСН: обеспечение бюджетных назначений, рост результативности контрольной работы, снижение недоимки по налогу. Проблемы налогового администрирования обусловлены: увеличением количества налогоплательщиков; снижением показателей эффективности контрольной работы налоговых органов. Например, в Московской области охват выездными налоговыми проверками налогоплательщиков — организаций снижается и составляет: с объектом налогообложения «брутто-доходы» — 1,5%, с объектом налогообложения «нетто-доходы» — около 2,3%. Низкой остается и результативность выездных и камеральных проверок, причиной этого является необоснованный отбор объекта для выездной налоговой проверки, непроведение или некачественное проведение предпроверочного анализа имеющейся информации о налогоплательщике, полученной из внутренних и внешних источников, а также неиспользование всех методов контрольной работы, установленных в ПК.

* * *.

Суть УСН заключается в предоставлении организациям и физическим лицам возможности вести упрощенный учет по видам осуществляемой ими деятельности, что ведет к снижению издержек налогоплательщиков по ведению налогового учета, уменьшению налоговой нагрузки, с одной стороны, а также сокращению расходов государства на налоговое администрирование, с другой. Данная система налогообложения способствует легализации малого и среднего предпринимательства. Переход на УСН является добровольным, налогоплательщики могут выбрать в качестве объекта налогообложения бруттоили нетто-доходы, однако в бюджет уплачивается сумма не ниже размера минимального налога, составляющего 1% от доходов, полученных в налоговом периоде. Субъекты РФ вправе снижать налоговые ставки при обложении нетто-доходом.

• [1] Письмо Минфина России от 29 марта 2010 г. № 03−11−06/2/44 .
• [2] Закон Калужской области от 18 декабря 2008 г. № 501−03 «Об установлении дифференцированных ставок налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков» .