Интеллектуальная собственность как объект бухгалтерского учета

Интеллектуальная собственность на сегодняшний день представляет собой экономический ресурс с неограниченным потенциалом. Поскольку она включает в себя совокупность исключительных прав, относящихся к имуществу организации и имеющих обоснованную денежную оценку, ее можно рассматривать как объект бухгалтерского учета и налоговых правоотношений. Поэтому многообразие объектов интеллектуальной собственности и сделок с ними может и должно находить отражение в финансовом учете и отчетности юридических лиц — правообладателей и пользователей. Это позволит повысить достоверность характеристик финансового положения и экономической привлекательности организаций для инвесторов.

Отражение интеллектуальной собственности в учете и отчетности возможно через категорию нематериальных активов (НМА). Однако относительная новизна данной категории, несовершенство действующей нормативной правовой базы, регулирующей порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА, и незавершенность процесса разработки законодательства в сфере интеллектуальной собственности вызывают множество проблем, связанных с таким отражением. Причем, со вступлением в силу ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» вопросы трактовки исключительных прав, имевшие для юристов чисто теоретический и умозрительный характер, стали для бухгалтеров сугубо практическими и чрезвычайно злободневными.

Тем не менее, НМА (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) — это прежде всего объекты гражданского права, поэтому принципы отражения в учете и налогообложения операций с ними должны быть главным образом основаны на нормах действующего гражданского законодательства. Только к этому базису могут эффективно применяться нормы положений по бухгалтерскому учету, предписывающие лишь порядок записи этих операций на счетах, но не порядок их совершения, и нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие не объект хозяйственного оборота, а лишь объект обложения, лежащий в сфере гражданского оборота и потому производный от гражданских правоотношений. В связи с этим проблема разработки системного подхода к бухгалтерскому учету и налогообложению операций с НМА, ориентированного на их правовую природу, проблема исследования интеллектуальной собственности юридического лица как объекта бухгалтерского учета является чрезвычайно актуальной и насущной в настоящее время.

Этим объясняется и идея работы: через сопоставление понятий «нематериальные активы» и «интеллектуальная собственность» выявить область их пересечения, детально проанализировать ее содержание и применить результаты этого анализа для создания методических рекомендаций по бухгалтерскому учету и налогообложению операций с НМА, позволяющих выработать оптимальные варианты решений по наиболее важным вопросам в этих областях.

Цель исследования заключается в разработке методики бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов, отражающей гражданско-правовые аспекты использования интеллектуальной собственности.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи:

— сопоставить объемы понятий «интеллектуальная собственность» и «нематериальные активы», выделить область их пересечения;

— проанализировать содержание исключительных прав, составляющих область пересечения понятий «интеллектуальная собственность» и «нематериальные активы»;

— на основе проведенного анализа исключительных прав сформулировать критерии признания хозяйственных операций с НМА в бухгалтерском учете;

— разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами;

— сформировать структурные элементы учетной политики и комплект необходимой документации для оформления и отражения операций с НМА;

— построить схему организации налогового учета операций с НМА.

В качестве объекта исследования выступает интеллектуальная собственность в системе бухгалтерского учета и налоговых правоотношений. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета операций с НМА организации.

В ходе проведения данного исследования были использованы следующие методы:

1) общенаучные: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, абстрагирование, моделирование;

2) специальные: системный, сравнительный, функциональный методы.

Научная новизна данной работы состоит в том, что в ней:

1) выделены этапы развития понятия «нематериальные активы» и дан их критический анализ;

2) выявлены существенные признаки НМА и определен их состав;

3) конкретизировано определение нематериальных активов, отражающее их сущность и условия принятия к учету;

4) уточнено смысловое содержание категорий бухгалтерского учета и понятий налогового законодательства с учетом правовой природы нематериальных активов;

5) сгруппированы юридические факты, порождающие правоотношения по поводу объектов интеллектуальной собственности, по видам хозяйственных операций с НМА;

6) сформулированы критерии признания операций с НМА в бухгалтерском и налоговом учете;

7) предложен системный подход к толкованию норм, регламентирующих бухгалтерский учет, налогообложение операций с нематериальными активами и гражданско-правовой аспект использования интеллектуальной собственности;

8) разработана методика бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА, отражающая экономическую сущность правоотношений по поводу объектов интеллектуальной собственности.

Практическая значимость данной работы заключается в том, что в ней:

1) сформированы структурные элементы учетной политики в отношении НМА для целей бухгалтерского и налогового учета с допустимыми альтернативными решениями, что облегчает процедуру ее разработки;

2) разработан пакет необходимой и достаточной документации для оформления операций с НМА, соответствующий требованиям Закона о бухгалтерском учете и НК РФ;

3) исследованы возможные и допустимые оценки НМА и определены сферы их применения, что позволит бухгалтеру наиболее эффективно оперировать ими;

4) предложен методический подход к отражению операций с нематериальными активами на счетах бухгалтерского учета, обеспечивающий возможность разработки рекомендаций по совершенствованию учета и оптимизации документооборота по операциям с НМА для организаций;

5) рассмотрены актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения НМА и приведены возможные варианты их решения с необходимой аргументацией, позволяющей бухгалтеру в случае их использования отстоять свое профессиональное суждение и защитить интересы организации;

6) разъяснена сущность процедуры инвентаризации НМА, что превращает ее из формальной в необходимую;

7) определен объем информации о НМА, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности, что дает возможность повысить качество отчетности и полнее учесть запросы ее пользователей;

8) предложены поправки к тексту ПБУ 14/2000, позволяющие устранить выявленные неопределенности и противоречия нормам специальных законов, ГК РФ и Конституции РФ;

9) спрогнозированы потенциальные направления реформирования российской бухгалтерской практики в отношении НМА на основе ее сравнения с международными нормами, учет которых может быть весьма полезен как при принятии текущих бухгалтерских решений, так и при принятии решений на перспективу, в частности, при разработке учетной политики;

10) рекомендована схема организации налогового учета операций с НМА, ориентированная на рациональное использование группировок и обобщений налоговых показателей и быстрое формирование данных налоговой декларации.

Гражданско-правовые аспекты использования интеллектуальной собственности освещены в работах ученых-цивилистов: В. Ю. Бакшинскаса, Б. Бейнфеста, Э. П. Гаврилова, В. А. Дозорцева, В. Н. Евдокимова, В. И. Еременко, И. А. Зенина, А. Корчагина, А. Ратникова, А. П. Сергеева, В. Смирнова, Е. А. Суханова, С. А. Чернышевой, Г. Ф. Шершеневича и др. Теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА нашли свое отражение в трудах российских методологов: А. В. Брызгалина, С. А. Николаевой, А. Н. Медведева, О. В. Новосельцева, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, О. В. Соловьевой и др., а также зарубежных авторов: М. Ф. Ван Бреды, Й. Бетге, Б. Нидлза, Э. С. Хендриксена и др. Однако непосредственно по теме данного исследования на момент оформления его результатов публикации отсутствуют, что еще раз подчеркивает актуальность избранной темы.

В качестве правовой базы использованы законы, подзаконные акты и иные нормативные документы РФ по состоянию на 01.10.2002, а также международные стандарты финансовой отчетности и интерпретации к ним.

Подготовленная диссертация состоит из трех глав.

В первой главе — «Интеллектуальная собственность в системе бухгалтерского учета и налоговых правоотношений» — определено понятие «интеллектуальная собственность», проанализировано в историческом, логическом и системном аспекте понятие «нематериальные активы», выделена область их пересечения, выявлены существенные признаки и состав НМА в бухгалтерском и налоговом учете.

Во второй главе — «Методический подход к признанию операций с нематериальными активами» — исключительные права, формирующие понятие НМА, были подвергнуты глубокому исследованию по ряду направлений, в т. ч.: период их действия, документальное подтверждение их наличия, способы приобретения и распоряжения ими. На основе этого анализа была произведена классификация исключительных прав и группировка юридических фактов, порождающих правоотношения по поводу объектов интеллектуальной собственности, по видам операций с НМА, предусмотренным в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», а также сформулированы критерии признания операций с НМА в бухгалтерском и налоговом учете.

Третья глава работы — «Методика бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами» — посвящена разработке методического подхода к отражению на счетах бухгалтерского учета и расчету налоговых последствий операций с НМА, в т. ч. их поступления, амортизации, предоставления (получения) права на их использование и их выбытия. При этом были рассмотрены наиболее важные вопросы, по каждому из которых приведены аргументированные варианты решения. Здесь же представлены структурные элементы учетной политики в отношении НМА в бухгалтерском и налоговом учете и формы документов для оформления операций с ними, предложены подходы к проведению их инвентаризации и определен объем информации, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности, рекомендована схема организации налогового учета НМА.

Таким образом, содержание глав раскрывает тему работы: «Интеллектуальная собственность как объект бухгалтерского учета», которая отражает основное назначение работы: создание механизма бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА на основе их гражданско-правовой природы (как исключительных прав юридического лица на объекты интеллектуальной собственности).

Результаты исследования показали, что необходимым условием адекватного отражения хозяйственных операций с НМА в бухгалтерском учете и финансовой отчетности организации, а также точного расчета налоговых последствий этих операций является применение системного подхода к толкованию норм финансового и гражданского законодательства. Его суть заключается в привлечении норм законодательства, регламентирующего использование интеллектуальной собственности, для уяснения норм, регулирующих бухгалтерский учет и налогообложение операций с НМА. Применение системного подхода позволило сформулировать предложения по внесению изменений в отдельные пункты ПБУ ] 4/2000.

Данный подход послужил основой для разработки методики бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА, отражающей экономическую сущность правоотношений по поводу объектов интеллектуальной собственности. Ее использование дает возможность систематизировать методы оценки НМА и повысить эффективность их инвентаризации, унифицировать порядок отражения операций с НМА на счетах бухгалтерского учета и формализовать процедуру расчета налоговых последствий этих операций. Кроме того, в методике сформированы структурные элементы учетной политики в отношении к НМА и определен объем информации о нематериальных активах, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности. Разработанная методика может служить эффективным инструментом при решении основных проблемных вопросов бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА.

В частности, не установленный в нормативных актах порядок учета создания НМА в отношении объектов исключительных прав, обособляемых по форме и по содержанию, должен быть различным. Если учет затрат на создание объектов, обособляемых по форме, допустимо вести на счете учета вложений во внеоборотные активы (поскольку получение исключительных прав сопряжено с низким риском), то затраты на создание объектов, обособляемых по содержанию, до момента получения охраноспособных результатов, следует учитывать на счетах учета затрат (поскольку риск неполучения исключительных прав высок).

Применение системного подхода к толкованию норм ПБУ 14/2000 и НК РФ, регулирующих формирование первоначальной стоимости НМА, дает основание для вывода о наличии в них «неустранимых неопределенностей». Поэтому вопросы о включении в первоначальную стоимость НМА для целей бухгалтерского и налогового учета процентов по заемным средствам, использованным на их приобретение, суммовых разниц, связанных с их приобретением, и иных расходов могут быть решены на уровне учетной политики организации.

Соотношение юридического и экономического факторов при определении сроков полезного использования НМА рационально принять следующим. Максимальные пределы устанавливаются исходя из сроков действия исключительных прав, предусмотренных в специальных законах, регулирующих интеллектуальную собственность, а их уточнение производится с учетом предполагаемого периода получения дохода от использования НМА.

Правоотношения по поводу получения (предоставления) права на использование объектов интеллектуальной собственности носят длящийся характер, хотя момент возникновения прав и обязанностей у сторон всегда может быть точно определен. В связи с этим периодические платежи следует признавать расходами у пользователя и доходами у правообладателя в том периоде, к которому они относятся, а единовременные платежи и расходы, связанные с заключением соответствующего договора, — равномерно в течение периода действия договора посредством включения в доходы (расходы) будущих периодов с последующим списанием на текущие доходы (расходы). Предоставление права на использование объекта интеллектуальной собственности не является услугой и не предполагает уступки исключительных прав, а значит, не подпадает под понятие «реализация», определенное в п. 1 ст. 39 НК РФ. Поэтому доходы и расходы правообладателя в налоговом учете рекомендовано относить к внереализационным. Момент принятия суммы НДС к налоговому вычету и начисления НДС по данной операции определяется моментом возникновения (исполнения) обязательств по уплате согласованных платежей и не подчинен принципу равномерности.

При определении момента признания доходов и расходов от уступки (продажи) НМА по договору, предусматривающему единовременный платеж, в бухгалтерском и налоговом учете принимается во внимание момент «реализации». С применением гражданско-правовых норм он истолкован как момент признания исключительного права за новым правообладателем. Если же договор уступки НМА предполагает уплату периодических платежей, доходы надлежит признавать по мере возникновения соответствующих обязательств у нового правообладателя, а расходы — равномерно. Исчисление НДС производится в момент возникновения (исполнения) обязательств новым правообладателем.

Предложенный в методике подход к отражению операций с НМА на счетах бухгалтерского учета представлен в Журнале хозяйственных операций, связанных с учетом поступления, наличия и выбытия нематериальных активов. В нем по каждой операции с НМА выделено ее содержание и используемая оценка, указаны документы, являющиеся основанием для ее отражения в бухгалтерском учете, и корреспонденция счетов. Использование данного подхода обеспечивает возможность разработки для конкретной организации рекомендаций по учету операций с НМА и оптимизации документооборота по этим операциям.

Анализ основных проблемных вопросов в области бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА показывает, что одним из эффективных инструментов их разрешения является учетная политика, выполняющая две функции: закрепление избранного организацией варианта учета операции (исчисления налога) и устранение правовых пробелов и неопределенностей посредством выработки необходимых учетных и налоговых решений.

Объем информации о НМА, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности, минимален. Поэтому, ввиду специфического характера объектов исключительных прав (их неограниченности в пространстве, неподверженности физическому износу, но особой зависимости от морального старения) и множества принимаемых в их отношении субъективных бухгалтерских суждений, пояснительная записка к финансовой отчетности приобретает особую значимость. Она позволяет наиболее полно отразить влияние интеллектуальной собственности на финансовое положение и инвестиционную привлекательность организации.

Сопоставление правил бухгалтерского и налогового учета НМА показало в ряде аспектов серьезные расхождения между ними. В связи с этим налоговый учет НМА предпочтительнее организовать как самостоятельную систему, пересекающуюся с бухгалтерским учетом лишь в части первичных учетных документов и отражения операций, для которых нормами НК РФ не предусмотрен иной порядок учета. С этой целью разработана схема организации налогового учета операций с НМА, отражающая преобразование исходных данных с использованием совокупности налоговых регистров в конечные результаты, переносимые в налоговую декларацию. Рекомендуемая схема требует больших затрат времени на разработку и взаимное согласование регистров, но позволяет рационально использовать обобщения и группировки показателей налогового учета и быстро формировать отчетные данные.

Таким образом, в выполненном исследовании, по мнению автора, определено место интеллектуальной собственности в системе бухгалтерского учета и налоговых правоотношений, предложен методический подход к признанию сделок в отношении этого объекта операциями с НМА и разработана методика бухгалтерского учета и налогообложения таких операций, позволяющая решить основные проблемные вопросы в этих областях и тем самым повысить степень достоверности соответствующих показателей финансовой отчетности.

Заключение

.

Итак, результаты проведенного исследования позволяют сформулировать следующие основные выводы.

Понятие «интеллектуальная собственность», в соответствии с ГК РФ, может быть определено как совокупность исключительных имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Объем данного понятия формируют: исключительные имущественные права на объекты авторского права, объекты патентного права, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, товарные знаки и знаки обслуживания, а также права пользования наименованиями мест происхождения товаров, исключительные права на использование фирменных наименований и коммерческих обозначений, права на «ноу-хау».

Поскольку исключительные права, входящие в интеллектуальную собственность, относятся к имуществу организации и имеют обоснованную денежную оценку, постольку она может рассматриваться в качестве объекта бухгалтерского учета и находить свое отражение в финансовой отчетности через категорию «нематериальных активов».

Подходы к определению понятия «нематериальные активы» в российском бухгалтерском учете менялись неоднократно. Если в период с 1990 по 2000 г. г. необходимость введения термина в обращение обуславливала определение понятия НМА через перечисление составляющих его элементов, то с 2001 г. (со вступлением в силу ПБУ 14/2000) необходимость корректировки состава НМА потребовала выделения основных характеристик, отличающих НМА от других объектов бухгалтерского учета и формирующих объем понятия НМА автоматически. Однако, поскольку в ПБУ 14/2000 эти характеристики не ранжированы по значимости и не описывают категорию НМА исчерпывающим образом, существует потребность в более точном определении понятия НМА.

Результаты проведенного исследования дают основание для вывода о том, что главным (существенным) условием принятия НМА к бухгалтерскому и налоговому учету является наличие исключительных прав. Остальные признаки НМА, предусмотренные в п. 3 ПБУ 14/2000 и п. 3 ст. 257 НК РФ, логически связаны с главным условием и имеют вспомогательное значение. Исходя из этого, определение НМА сформулировано следующим образом.

НМА — исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, признаваемые за организацией, удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к активам, предполагаемые к использованию в процессе производства или для целей управления в течение длительного времени (более одного года) и подтвержденные документально. При этом под требованиями, предъявляемыми к активам, принято понимать подконтрольность организации, идентифицируемость, способность приносить доход в будущем и наличие обоснованной денежной оценки.

Анализ норм ПБУ 14/2000, их сопоставление с нормами Положения по ведению бухгалтерского учета, ГК РФ и специальных законов, регламентирующих интеллектуальную собственность, дает основания для расширительного толкования приведенного в п. 4 этого ПБУ перечня НМА, дополнив его исключительными правами на произведения науки, литературы и искусства, правами на «ноу-хау». В то же время из состава НМА надлежит исключить организационные расходы, не удовлетворяющие признакам активов и противоречащие закрепленному в ГК РФ порядку формирования уставного капитала, а также деловую репутацию организации, как отражающую последствия субъективных бухгалтерских суждений, но не стоимость неосязаемого актива, способного генерировать дополнительные доходы. В налоговом учете из состава НМА необходимо исключить лицензию на право пользования недрами, т.к. она не отвечает требованиям п. 3 ст. 257 НК РФ. Итогом предложенных поправок является понятие НМА, соответствующее главному критерию их признания и единое для целей бухгалтерского и налогового учета. Фактически различие в составе НМА сводится к тому, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, исключительные права стоимостью не более 10 тыс. руб. НМА не признаются.

Результат сопоставления объемов понятий «интеллектуальная собственность» и «нематериальные активы» выявил область их пересечения. Из всех элементов первого понятия во второе входят лишь те, которые отвечают названным выше требованиям. Анализ исключительных прав, формирующих понятие НМА, позволил получить следующие выводы.

Во-первых, содержание исключительных прав, порядок их возникновения и прекращения, виды договоров о распоряжении ими зависят от способа обособления их объекта.

Во-вторых, концепция исключительных прав, принятая в ПБУ 14/2000, предусматривает два способа распоряжения этими правами: уступка исключительного права либо предоставление права на использование объекта. Для их осуществления действующее законодательство предусматривает различные виды договоров в отношении разных групп объектов интеллектуальной собственности. Однако проведенное исследование дает возможность обобщить существенные условия этих договоров по их предмету. Так, для договоров, предметом которых является уступка исключительного права, существенными условиями являются описание объема передаваемого права и его объекта, а также размер вознаграждения. Для договоров, предметом которых является предоставление права на использование объекта, к названным условиям добавляются условия о территории и сроке его действия.

В-третьих, каждой хозяйственной операции с НМА, выделяемой в ПБУ 14/2000, соответствует совокупность определенных юридических фактов, порождающих правоотношения по поводу объектов интеллектуальной собственности. Их анализ обеспечил выявление основных критериев признания данных операций, общих для бухгалтерского и налогового учета. Так, например, поступлению НМА соответствуют юридические факты, в результате которых организация становится обладателем первоначальных или первым реальным обладателем производных исключительных прав (создание НМА) либо последующим обладателем производных исключительных прав (приобретение НМА). Критериями признания данной операции являются наличие условий, позволяющих квалифицировать полученный результат интеллектуальной деятельности как служебный, либо договоров, предполагающих передачу исключительных прав в пользу организации, и наличие охранных документов. Получению (предоставлению) права на использование НМА соответствуют юридические факты, в результате которых организация получает (предоставляет) право на использование объекта интеллектуальной собственности. Критерием признания данной операции является наличие соответствующего договора. Выбытию НМА соответствуют юридические факты, в результате которых организация уступает исключительное право другому лицу (последующему правообладателю — уступка НМА) либо иным образом утрачивает его (прекращение НМА). Критериями признания данной операции являются наличие договора уступки исключительного права в полном объеме на весь оставшийся срок его действия либо иных документов, подтверждающих утрату исключительных прав.

Поскольку объекты НМА представляют собой исключительные права, порядок учета и налогообложения операций с ними должен учитывать их природу. В связи с этим применительно к НМА возникает необходимость пересмотра устоявшихся трактовок элементов метода, критериев признания и принципов бухгалтерского учета.

Так, под документацией следует понимать документальное подтверждение не только совершенных операций с НМА, но и самого наличия НМА. Оценка дополнительно приобретает функцию фактора, оказывающего непосредственное влияние на порядок учета НМА (например, поступление НМА может быть отражено лишь при уплате фиксированного платежа за приобретенные исключительные права). Кроме того, уникальность объектов интеллектуальной собственности препятствует применению рыночных цен и в ряде случаев исключает возможность отражения операций с НМА в учете. Инвентаризация НМА означает не сопоставление фактического наличия объектов с данными бухгалтерского учета, а проверку действительности, состояния (наличия обременений) и оценки учтенных в качестве НМА исключительных прав, и выявление исключительных прав, не принятых к учету. Использование НМА в хозяйственной деятельности предполагает коммёрческое использование этих объектов посредством их введения в хозяйственный оборот. Принцип приоритета содержания перед формой в отношении НМА следует толковать не как забвение юридической формы операций ради поиска их экономического содержания, а как необходимость анализа содержания правоотношений для понимания экономической сущности хозяйственных операций и их адекватного отражения в бухгалтерском учете.

Для целей налогообложения НМА входят в объем понятия «имущество», поскольку исключаемые из него имущественные права (п. 3 ст. 38) в НК РФ толкуются ограничительно (сводятся к правам требования). Следовательно, НМА надлежит рассматривать как особый вид товаров (имущества, предназначенного к реализации), что соответствует и п. 4 ст. 454 ГК РФ, относящему к товарам и имущественные (в т.ч. исключительные) права в части, не противоречащей их характеру и содержанию. В результате понятие «реализация товаров (работ, услуг)», сформулированное в п. 1 ст. 39 НК РФ как передача права собственности на товары, выполнение работ, и оказание услуг одним лицом для другого лица, необходимо расширить посредством включения в него уступки исключительных прав.