Способы выявления фальсификации и средства борьбы с ней в условиях совершенствования нормативно-правовой базы

Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:

• · инвентаризация;
• · динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;
• · тестирование бухгалтерских записей;
• · самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).

Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются выявленные излишки и недостачи.

Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.

Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ — это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют структуру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.

Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или незапланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок.

Тестирование бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаимной увязки показателей. Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности, сравниваются с другими документальными данными, определяется объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, в размере которых их планируется в отчетности отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетического учета, в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге [22; с. 386].

Порядок исправления бухгалтерских ошибок Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от их характера. Сначала необходимо определить тип допущенной ошибки, а затем можно приступить к ее исправлению.

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена — налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.

Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов.

• 1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).
• 2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.
• 3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

• 1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерcкого учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
• 2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
• 3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка. 3; с. 71]

В ходе написания данного раздела было установлено, что способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки.

Также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления.

Следует отметить, что в июне 2010 года Минфин России утвердил ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности», в котором подробно прописаны правила отражения существенных ошибок в учете.

Новое ПБУ 22/10 следует рассматривать в комплексе с двумя другими недавно принятыми стандартами: ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» [5] и ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений». Все три ПБУ являются аналогом одного международного бухгалтерского стандарта — «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки» (МБС 8). Изначально планировалась разработка одного документа, но затем проект разделился. Причины разделения в следующем:

Во-первых, все 3 блока вопросов — построение и изменение учетной политики, изменение оценочных значений и исправление ошибок — действительно тематически разные. Это видно уже из названия международного стандарта МБС 8, для которого не удалось придумать ничего другого, как просто перечислить «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки». Хотя дело не столько в названии, сколько в содержании. Если взглянуть на структуру международного стандарта, то ее основу составляют как раз эти 3 раздела — «Учетная политика» (§ 7−31), «Изменения оценочных значений» (§ 32−40), «Ошибки» (§ 41−49). Общего между этими разделами довольно мало, за исключением нескольких положений: например, об отличиях изменения учетной политики от изменения оценочного значения, о случаях практической невозможности ретроспективного применения изменений учетной политики или пересчета показателей отчетности.

Во-вторых, вопросы, попавшие в сферу внимания данных ПБУ, разрабатывались в разное время. Два стандарта были утверждены еще в 2008 году. Задержка в принятии ПБУ 22/10 вызвана введением нового для российского бухгалтерского учета элемента — подачи пересмотренной бухгалтерской отчетности. Также ПБУ 22/10 воспроизводит, по существу, требования международного стандарта МБС 8 в части исправления ошибок. Главное правило, вводимое ПБУ 22/10, зафиксировано в пункте 9 и заключается в ретроспективном исправлении существенной ошибки [7].

В связи с этим, следует обратить внимание на правила заполнения форм бухгалтерской отчетности. Вносить корректировки в утвержденную отчетность нельзя, также как нельзя править данные учета «закрытых» периодов. Эта норма осталась неизменной. Но если ошибку приходится править, когда отчетность уже утверждена, при подготовке следующего баланса нужно будет пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов. И сделать это нужно так, как если бы ошибка никогда не совершалась. Такой порядок и назван ретроспективным методом исправления ошибок.

Правила ретроспективного исправления существенной ошибки нельзя назвать новшеством. Организации и раньше должны были бы применять такой подход к исправлению ошибок, если бы уделяли требованиям нормативных правовых актов более пристальное внимание. На практике многим компаниям хотя бы теперь придется менять методологию учета в этом вопросе, так как ошибка может быть обусловлена рядом факторов:

• · неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (например, нарушение Закона «О бухгалтерском учете», согласно которому сальдо по счетам бухгалтерского учета должны отражаться в бухгалтерском балансе развернуто, хотя многие бухгалтеры игнорируют это требование, что приводит к искажению отчетности);
• · неправильным применением учетной политики организации (например, учетной политикой организации установлено, что при списании материалов в производство используется метод ФИФО, а фактически бухгалтер применяет метод по средней себестоимости);
• · неточностями в вычислениях (например, при вводе в эксплуатацию основного средства бухгалтером был неверно определен срок его полезного использования, что привело к искажению в начислении амортизации, а, следовательно, к неправильному отражению остаточной стоимости ОС и расходов по амортизации);
• · неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• · неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• · недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии с ПБУ 22/2010, если организация обнаружила в текущем периоде существенную ошибку прошлых лет, она должна исправить ее, откорректировав показатели отчетности так, как если бы ошибка никогда не была совершена [7].

Технически это означает, что бухгалтер после обнаружения ошибки, подтверждения ее существенности и определения ее воздействия на бухгалтерские данные делает необходимые исправительные проводки (не сторнировочные, а прямые). Корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Ведь если бы ошибка не была совершена, то прибыль прошлого периода оказалась бы другой и соответствующие суммы, пройдя транзитом через 90-е счета, осели бы на счете 84. Теперь на момент исправления ошибки задача бухгалтера сделать остаток по счету 84 таким, каким бы он был, если бы ошибка не была допущена. В корреспонденции с этим счетом исправляются соответствующие данные по счетам учета активов и обязательств, на которые данная ошибка оказала влияние.

Затем при составлении отчетности бухгалтер исправляет сравнительные прошлые данные, представляемые в отчетности за период обнаружения ошибки, уже не делая записей по счетам бухгалтерского учета. Технику такого исправления ПБУ 22/10 никак не регламентирует, бухгалтер сам выбирает способ расчетов в зависимости от применяемых в компании информационных систем; в крайнем случае расчет может быть сделан вручную. Главное, чтобы в результате все показатели отчетности, включая сравнительные данные, выглядели так, как будто никакой ошибки никогда не было.

Хочется подчеркнуть, что в результате ретроспективного исправления ошибок в порядке, предусмотренном ПБУ 22/10, сравнительные показатели прошлых периодов в бухгалтерской отчетности за период обнаружения ошибки не будут совпадать с теми же самыми показателями, представленными в отчетностях за прошлые периоды.

В марте 2011 г. до подписания бухгалтерской отчетности главный бухгалтер ООО «Актив» обнаружил, что в сентябре 2010 г. была занижена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. При этом неотраженная сумма расходов в сентябре составила 18 000 руб. (в т. ч. НДС — 2746 руб.). Тогда в бухгалтерском учете 31.12.2010 будут следующие записи:

Внесенные изменения лучше всего оформить бухгалтерской справкой.

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Себестоимость продаж» показатель будет увеличен на 15 254 руб., что повлечет за собой изменение показателей, отраженных по строкам «Валовая прибыль», «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» — уменьшение на 15 254 руб.

В марте 2011 г. до подписания бухгалтерской отчетности главный бухгалтер ООО «Актив» обнаружил, что в сентябре 2010 г. была завышена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма арендной платы составляет 18 000 руб. (в т. ч. НДС — 2746 руб.). Тогда в бухгалтерском учете 31.12.2010 будут отражены следующие записи:

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она найдена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). [35].

Опишем правила исправления искажений бухгалтерской отчетности с учетом изменения нормативно — правовой базы.

Во-первых, порядок исправления ошибок зависит от того, когда именно ошибки в учете были обнаружены. Например, бухгалтерия обнаружила ошибку текущего года. Предположим, в сентябре вы нашли ошибку, допущенную в начале года. В данной ситуации новое ПБУ предписывает поступать, как и прежде. То есть вы исправите ошибку в том месяце, когда она была обнаружена.

Ошибка совершена и обнаружена в течение года В апреле 2010 года бухгалтер компании ООО «Альтера» при калькуляции себестоимости допустил ошибку в расчетах. Фактическая себестоимость составила 40 000 руб., а в учете была отражена сумма в 50 000 руб.:

Если ошибка обнаружена уже в следующем году, но бухгалтерская отчетность еще не подписана, корректировки нужно по-прежнему вносить декабрем прошедшего отчетного периода.

Ошибка замечена, когда отчетность подписана, но еще не представлена пользователям.

Важно отметить, если ошибка обнаружена уже в следующем году, но отчетность еще не подписана, корректировки нужно по-прежнему вносить декабрем прошедшего отчетного периода.

Если годовая отчетность подписана, но не представлена никому из внешних пользователей (собственникам, налоговикам), то существенную ошибку также можно устранить записями декабря. Порог существенности компания вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике.

Если же ошибка окажется несущественной, ее нужно исправить месяцем, в котором она замечена. Отметим, что это же правило действует и в других ситуациях. Например, когда отчетность представлена пользователям или даже уже утверждена.

Ошибка обнаружена в следующем году после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее представления.

Воспользуемся условиями примера 3. Но предположим, что бухгалтер заметил существенную ошибку в 2011 году после подписания годовой отчетности. К внешним пользователям документы пока не попали. Тогда корректирующие проводки правильно формировать декабрем 2010 года. Выглядеть они будут таким же образом, как показано в примере 3. При этом увеличится остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на 8000 руб. без учета доначисленного налога (10 000 руб. — 2000 руб.), то есть на сумму выявленной прибыли.

Ошибка найдена после представления отчетности пользователям Одно из основных новшеств ПБУ 22/2010 — пересмотренная бухгалтерская отчетность. Составлять ее придется, если данные с существенными ошибками попали в руки внешним пользователям: собственникам или налоговикам. В пересмотренной отчетности помечают, что она таковой является, а также фиксируют причины, по которым документ пришлось пересдавать. Корректировки датируют декабрем прошлого года.

Ошибка обнаружена после представления годовой отчетности налоговикам, но до ее утверждения Снова воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что ошибку бухгалтер заметил после того, как годовая отчетность была сдана налоговикам, но не утверждена собственниками. Тогда бухгалтеру придется пересдавать годовую отчетность. В пересмотренной бухгалтерской отчетности корректировки отразятся декабрем 2010 года (см. примеры 3 и 4). При этом в документах следует отметить, что их сдают заново и по какой причине.

Другими словами, в пояснительной записке бухгалтер разъяснит, что отчетность является пересмотренной из-за ошибки, допущенной в апреле 2010 года и выявленной после представления отчетности внешним пользователям. Она представляет собой завышение себестоимости готовой продукции и, как следствие, занижение прибыли и базы по налогу на прибыль.

Ошибка обнаружена после утверждения отчетности

В отличие от прежних правил в новом ПБУ подробно разъяснен порядок исправления ошибок, найденных после того, как была утверждена годовая бухгалтерская отчетность.

Так, ранее доход или расход, выявленный после исправления ошибки, можно было отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (письмо Минфина России от 10 декабря 2004 г. № 07−05−14/328). Сейчас в пункте 9 ПБУ 22/2010 сказано, что корректирующие проводки нужно сделать в текущем периоде и отнести на ранее не распределенные прибыль или убыток, то есть на счет 84.

Здесь следует действовать осторожно, так как после утверждения отчетности исправлять ошибки прошлых лет в периодах их совершения по-прежнему запрещается.

Ошибка обнаружена после утверждения годовой отчетности Еще раз обратимся к условиям примера 3. До выхода ПБУ 22/2010 не возбранялось вносить корректировки, отражая выявленный доход или расход в финансовых результатах текущего отчетного периода. То есть раньше бухгалтер компании «Альтера» признал бы излишне учтенную себестоимость готовой продукции прочим доходом и сформировал бы следующие проводки:

В отчетности за 2011 год показатели 2010 года нужно будет скорректировать. Исправить данные надо так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально была отражена себестоимость в сумме 40 000 руб.). В столбце для сравнительных показателей 2010 года по строкам себестоимости и прибыли (форма № 2) будет стоять сумма на 10 000 руб. отличная от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2010 года за соответствующий период. В балансах 2011 года вступительные остатки на 1 января 2011 года также будут пересчитаны исходя из себестоимости, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль нужно будет увеличить на 2000 руб. Формируя годовую отчетность за 2011 год, корректировки по такому же алгоритму бухгалтер внести в остальные формы бухгалтерской отчетности [33].