Теоретические основы учета и анализа затрат на призводство продукции, работ и услуг

Экономическое содержание затрат на производство продукции и их классификация

Производство продукции, работ, услуг требует определенных затрат, которые составляют ее себестоимость. Вместе с тем организации несут ряд расходов, возмещаемых за счет других источников (прибыли, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений, государственного бюджета). Однако основная доля затрат включается в себестоимость продукции, работ, услуг. Они должны возмещаться из стоимости произведенной и реализованной продукции, работ, услуг и приносить доход.

В экономической литературе имеются различные точки зрения на определение затрат и издержек производства, их взаимосвязи с себестоимостью продукции.

Простейшие представления об издержках производства встречаются в античной философии: в средневековье (11−15 В.в) кантонисты (католические богословы) видели центральную проблему в установлении справедливой цены результата своего труда.

Более определенное понятие издержек вырисовывается в сочинениях У. Петти (17 В.), положившего начало трудовой теории стоимости, теорию издержек исследовали и классики политэкономии: А. Смит ввел понятие абсолютных издержек; Д. Рикардо — автор теории сравнительных издержек; К. Маркс — его теория издержек производства является конкретизацией анализа процесса создания стоимости продукта, который включает в себя потребленные средства производства ©, стоимость необходимого продукта (V) и стоимость прибавочного продукта (M) (C+V+M).

Проблему издержек производства широко исследовали современные экономисты, в том числе и отечественные. По определению В. Ф. Котова [13], издержки производства как экономическая категория может использоваться лишь, а народнохозяйственном масштабе, а для предприятий и отраслей существуют затраты на производство.

По мнению Ивашкевича В. Б., «издержки производства — экономическая категория в равной степени относящаяся к количественному измерению расходов средств производства и рабочей силы для изготовления продукции» [9].

По своей аргументации Новиченко П. В. утверждает: «затраты шире издержек, так как включают все расходы предприятия, то есть еще и потери от стихийных бедствий, различного рода отчислений и перечислений, а также другие расходы, кроме того, первые имеют отношения к процессу производства вообще, независимо от его завершенности и характера связи затрат с производимой продукцией». Издержки же производства, как и себестоимость, означают завершенность процесса производства и выражают ту часть затрат, которая относится к готовой продукции [19] .

Анализируя различные точки, можно сделать вывод, что «затраты на производство» и «издержки производства» тождественны друг другу по смыслу и содержанию с той лишь разницей, что «издержки производства» -категория экономической теории, а «затраты на производство» — понятие бухгалтерского учета, под которым понимаются затраты, относимые в конечном итоге на счет 20 «Основное производство» включаемые в себестоимость продукции.

Некоторые экономисты Басманов И. А. ставят знак равенства между издержками производства и себестоимостью продукции, между затратами на производство продукции и ее себестоимостью.

По нашему мнению себестоимость означает завершенность процесса производства и по величине меньше производственных затрат на сумму незавершенного производства и расходов будущих периодов.

Таким образом затраты на производство — это затраты, обоснованные условиями производства и направленные на создание полезных ценностей или оказание услуг путем потребления материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Производственные затраты тождественны издержкам производства, а по своему уровню они превышают себестоимость на величину незавершенного производства и расходов будущих периодов.

Поскольку производственные затраты отличаются по своей сложности структуры и многообразию процессов их формирования, то для удобства планирования, учета и анализа, они подлежат классификации.

Классификация производственных затрат — это их группировка в планировании и учете по определенным признакам.

Классификация затрат для целей бухгалтерского учета, анализа и контроля должна отвечать основному требованиюбазироваться на признаках, позволяющих дифференцировать затраты в различных аспектах.

Проблемой группировок производственных затрат, на наш взгляд, является многообразие признаков классификаций и отсутствие их иерархичности.

На рисунке 1.1., следуя из анализа научной, учетной и методической литературы, систематизированы основные классификационные признаки с позиции функций управления (планирования, учета и для целей анализа).

Классификация затрат по экономическим элементам включает в себя:

• — материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).
• — расходы на оплату труда.
• — отчисления на социальные нужды.
• — амортизация основных средств и нематериальных активов.
• — прочие затраты.

Эта группировка является единой для всех организаций. В элемент «Материальные затраты» включается стоимость:

• · приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу;
• · стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, инвентаря, специальной оснастки, специальной одежды;
• · покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов;
• · работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, не относящимися к основному виду деятельности.
• · транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов;
• · приобретаемого со стороны топлива всех видов;
• · покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические нужды организации

Более подробно рассмотрим классификацию затрат для целей бухгалтерского учета в таблице 1.1.

Таблица 1.1 Классификация затрат для целей бухгалтерского учета.

В состав затрат, относимых на себестоимость продукции, работ, услуг, стоимость топлива, электрической и тепловой энергии включается в пределах установленных норм их расхода.

Включение в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов производится с использованием одного из следующих методов оценки запасов: по средневзвешенным ценам; по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости; по ценам последнего приобретения (ЛИФО). Применение иных методов оценки запасов при их включении в себестоимость устанавливаются законодательством.

В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

При этом под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей образовавшиеся в процессе производства продукции, работ, услуг.

В элементе «Расходы на оплату труда» отражаются начисления по заработной плате, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в зависимости от результатов труда.

В состав расходов на оплату труда в соответствии с действующим законодательством включаются:

• · выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
• · стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;
• · выплаты по системам премирования рабочих, руководителей, специалистов и служащих за производственные результаты в размерах, предусмотренных действующим законодательством, за экономию сырья и материалов, топливно-энергетических ресурсов, за разработку и реализацию мер по охране труда, надбавки за профессиональное мастерство, за высокие достижения в труде;
• · выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, за работу в ночное время, сверхурочную работу, за совмещение профессий, должностей, за работу в тяжелых, вредных, условиях труда.;
• · суммы индексации заработной платы предусмотренные законодательством;
• · стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов.

Установленные законодательством нормы на бесплатную выдачу предметов распространяются на организации всех форм собственности:

• · оплата в соответствии с действующим законодательством трудовых отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей;
• · выплаты работникам, высвобождаемым с организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов;
• · надбавки к заработной плате за продолжительность непрерывной работы (вознаграждения за выслугу лет, стаж работы) в соответствии с действующим законодательством;
• · оплата в соответствии с действующим законодательством отпуска, предоставляемого по окончании государственного учебного заведения выпускникам, которые получили направление на работу;
• · оплата в соответствии с действующим законодательством учебных отпусков, предоставляемых рабочим и служащим, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших учебных заведениях;
• · доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством;
• · разница в окладах, выплачиваемая работникам;
• · суммы, выплачиваемые в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения организаций к месту работы и обратно;
• · заработная плата по основному месту работы рабочим, руководителям и специалистам организаций во время их обучения с отрывом от производства по повышению квалификации и переподготовки кадров;
• · оплата труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданскоправового характера (включая договор подряда);
• · расходы на выплату пенсий за работу с особыми условиями, возмещаемые Фонду социальной защиты населения в соответствии с действующим законодательством.

В себестоимость продукции, работ, услуг не включаются следующие выплаты работникам организаций в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с их содержанием:

• · премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
• · материальная помощь, беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;
• · надбавки к пенсии; единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
• · оплата жилья, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам в Фонд социальной защиты населения, Государственный фонд содействия занятости от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве соответствующей продукции, работ, услуг, независимо от источников выплат, кроме тех, и которые страховые взносы не начисляются.

В элементе «Амортизация основных средств и нематериальных актине» отражается сумма амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности, исчисленные исходя из амортизированной стоимости основных средств «нематериальных активов в установленном законодательном порядке.

Организации, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу «Амортизация основных средств и нематериальных активов» отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

Амортизационные отчисления по объектам лизинга в течение срока действия договора лизинга производятся в размерах и в периоды, установленные договором лизинга.

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции, работ, услуг относятся:

• · налоги, сборы, отчисления в государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, включаемые в соответствии с налоговым законодательством в себестоимость продукции, товаров (работ, услуг);
• · страховые взносы по видам обязательного страхования, по добровольному страхованию жизни и дополнительных пенсий (в порядке, предусмотренном Советом Министров Республики Беларусь), а также платежи по страхованию имущества, грузов, гражданской ответственности и риска непогашения кредитов;
• · проценты по полученным ссудам, кредитам и займам, а также займам, связанным с приобретением основных средств и нематериальных активов и иных внеоборотных активов;
• · расходы на оплату услуг связи, включая расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, оплата услуг вычислительных центров, банков, связанных с обслуживанием организации;
• · плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;
• · плата за подготовку и переподготовку кадров;
• · оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг на проведение обязательных аудиторских проверок в соответствии с законодательством;
• · авторский гонорар;
• · компенсация за износ использованных для нужд организации личных транспортных средств, оборудования в соответствии с действующим законодательством;
• · расходы на рекламу;
• · оплата работ по сертификации продукции, товаров, работ, услуг;
• · арендная плата;
• · лизинговые платежи;
• · командировочные и представительские расходы;
• · оплата услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами.

Организации, образующие резерв средств для обеспечения равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных средств в себестоимость продукции, работ, услуг, в составе элемента «Прочие затраты» отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных средств.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты Затраты, произведенные организацией в иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в валюте, действующей на территории Республики Беларусь, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу НБ Республики Беларусь, действующему на дату совершения операций.

Группировка затрат по экономическим элементам не показывает целевое использование средств. Например, топливо может быть использовано как на технологические цели, связанные с непосредственным изготовлением продукции, работ, услуг, так и на хозяйственные нужды по отоплению зданий, сооружений.

Поэтому применяется классификация расходов по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции, работ, услуг определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг с учетом характера и структуры производства.

Группировка по статьям затрат представляет объект аналитического учета, и с этой точки зрения повышает информационную емкость системы управления. В настоящее время на многих исследуемых предприятиях она укрупняется, приближаясь к экономическим элементам.

В качестве такой номенклатуры статей калькуляции могут быть:

• 1. Сырье и материалы.
• 2. Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера.
• 3. Возвратные отходы (вычитаются).
• 4. Топливо и энергия на технологические цели.
• 5. Основная заработная плата производственных рабочих.
• 6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
• 7. Налоги, отчисления в бюджет и внебюджетные фонды; сборы и отчисления местным органам власти согласно законодательству.
• 8. Расходы на подготовку и освоение производства.
• 9. Погашение стоимости инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы.
• 10. Общепроизводственные расходы.
• 11. Общехозяйственные расходы.
• 12. Технологические потери.
• 13. Потери от брака.
• 14. Прочие производственные расходы.
• 15. Расходы на реализацию.

Итого производственная себестоимость продукции.

Всего полная себестоимость.

В зависимости от удельного веса отдельных групп расходов и порядка их включения в себестоимость конкретных изделий при разработке отраслевых методических указаний приведенная номенклатура статей может сокращаться либо расширяться. Так, например, в некоторых отраслях могут выделяться в отдельную статью транспортно-заготовительные расходы, вспомогательные материалы, амортизация основных средств. При этом важным условием учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является единство этих показателей как в плане, так и в бухгалтерском учете и калькулировании.

Все затраты как по элементам, так и статьям калькуляции определяются на основании единых первичных расходных документов.

В статью «Сырье и материалы» включаются затраты на сырье и основные материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу.

В статью «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера» включаются затраты на приобретение в порядке производственной кооперации готовых покупных изделий и полуфабрикатов, используемых на комплектование продукции данной организации. В эту же статью входят затраты на оплату услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий, видов продукции, работ, услуг.

В статью «Возвратные отходы» включается стоимость остатков сырья, материалов и полуфабрикатов, образовавшихся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию.

В статью «Топливо и энергия на технологические цели» включаются затраты на все виды непосредственно расходуемых в процессе производства продукции топлива и энергии как полученных со стороны, так и выработанных самой организацией.

В статью «Основная заработная плата производственных рабочих» включаются расходы на оплату труда производственных рабочих и других работников, непосредственно связанных с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В статью «Дополнительная заработная плата производственных рабочих» включаются выплаты, предусмотренные законодательством о труде и положениями по оплате труда, принятыми в организации, за не проработанное на производстве время: оплата очередных и дополнительны отпусков, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе кормящих матерей, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей, единовременное вознаграждение за выслугу лет, оплата учебных отпусков, выплаты вознаграждений за выслугу лет.

В статью «Налоги, отчисления в бюджет и внебюджетные фонды, сборы и отчисления местным органам власти согласно законодательству» включаются:

• · чрезвычайный, земельный, экологический налоги по установленным законодательством ставкам;
• · отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, на обязательное медицинское страхование, в государственный фонд занятости, инновационный фонд.

В статью «Расходы на подготовку и освоение производства» включаются расходы: на освоение новых организаций, на освоение и подготовку новых видов продукции, создание новых видов сырья и материалов, по подготовке и освоению выпуска продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

Затраты на освоение новых видов продукции, профинансированные, а счет внебюджетных фондов, в себестоимость продукции не включаются, По статье «Погашение стоимости инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы» отражается доля стоимости специальных инструментов и приспособлений, включая расходы по их ремонту и поддержанию в исправном состоянии.

В статью «Общепроизводственные расходы» включаются расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и расходы, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производством.

В тех случаях, когда расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования занимают значительный удельный вес, они могут выделяться в отдельную статью и учитываться на отдельном субсчете счета 25.

Основными статьями общепроизводственных расходов являются:

• — расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования включают:
• -амортизация оборудования, транспортных средств;
• -затраты по эксплуатации оборудования;
• -затраты по ремонту оборудования и транспортных средств;
• -внутризаводское перемещение грузов;
• -прочие расходы.
• — расходы по организации, обслуживанию и управлению производством включают:
• — содержание аппарата;
• — содержание неуправленческого цехового персонала;
• — амортизация зданий, сооружений и инвентаря;
• — содержание зданий, сооружений и инвентаря;
• — ремонт зданий, сооружений и инвентаря;
• — испытания, опыты, исследования;
• — рационализация и изобретательство;
• — охрана труда;
• — погашение стоимости и ремонт инвентаря.
• — прочие расходы.
• — непроизводительные расходы включают:
• — потери от простоев;
• -недостачи и потери материальных ценностей и незавершенного производства, списываемых в пределах установленных норм.
• — прочие непроизводственные расходы.

В статью «Общехозяйственные расходы» входят затраты, связанные с обслуживанием, организацией производства и управлением в целом, а также с использованием нематериальных активов организации.

Основными статьями общехозяйственных расходов являются:

• — расходы на управление включают:
• — затраты на оплату аппарата управления;
• — командировки и перемещения;
• — прочие расходы.
• — расходы по организации и обслуживанию производственно-хозяйственной деятельности включают:
• — содержание персонала неуправленческого характера;
• -амортизация зданий, сооружений и инвентаря общезаводского значения;
• — амортизация нематериальных активов;
• — содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;
• — производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий;
• — расходы на изобретательство, технические усовершенствования и рационализаторские предложения;
• — услуги сторонних организаций по проведению НИОКР;
• — охрана труда;
• — содержание противопожарной и сторожевой охраны;
• — подготовка кадров;
• — организованный набор рабочей силы;
• — представительские расходы, связанные с деятельностью организации, в соответствии с установленными нормами;
• — охрана окружаю щей среды;
• — прочие расходы.
• — общехозяйственные непроизводительные расходы включают:
• — потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
• — прочие непроизводительные расходы;
• — потери от порчи и недоиспользования материалов и продукции при хранении на заводских складах;
• — недостача материалов и продукции на заводских складах;
• — прочие непроизводительные расходы.

К статье «Технологические потери» относятся стоимость полуфабрикатов, деталей, сборочных единиц и изделий, не соответствующих нормативно-технической документации, возникающая в производстве в результате недостаточной управляемости отдельных операций технологического процесса. Технологические потери рассчитываются и учитываются в натуральном и денежном выражении.

К статье «Потери от брака» относятся: стоимость окончательно забракованной продукции, стоимость материалов покупных изделий и полуфабрикатов, а также полуфабрикатов собственного изготовления, испорченных при наладке оборудования сверх технических норм.

В статью «Прочие производственные расходы» включаются затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, оплата командировочных расходов персонала, производящего гарантийный ремонт непосредственно у потребителя продукции.

По статье «Расходы на реализацию» планируются и учитываются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции.

По назначению все затраты подразделяются на основные и накладные. К основным относятся расходы, обусловленные непосредственно процессом производства. В их число входят: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы, связанные с освоением производства новых видов продукции и содержанием и эксплуатацией машин и оборудования.

К накладным (хозяйственно-управленческим) относятся расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства.

Таким образом, совокупность технологических и управленческих расходов образует производственную себестоимость продукции.

По способу включения в себестоимость продукции все затраты можно подразделить на прямые, распределяемые и косвенные.

В отечественной практике широко используется деление затрат на прямые и косвенные, которое служит цели точного определения себестоимости продукции. Зачастую допускается отождествление классификации затрат на прямые и косвенные с их делением на основные и накладные. Как. утверждает В. Палий, деление затрат на основные и накладные имеет своим основанием различие в характере организации производства и управления и с техникой калькуляции себестоимости непосредственно не связано [20]. Подразделение затрат на прямые и косвенные необходимо при калькулировании себестоимости продукции и имеет своим основанием различный способ распределения затрат между видами продукции. Основной проблемой, которая исследуется с 19 в. является распределение косвенных затрат. До настоящего времени среди экономистов нет однозначного мнения относительно той базы распределения, которая способствует точному исчислению себестоимости продукции. учет затраты калькулирование себестоимость Прямыми являются затраты, которые на основании первичных документов могут быть отнесены непосредственно на определенные виды продукции, работ, услуг, с изготовлением которых они связаны. Распределяемые расходы находятся в непосредственной зависимости от изготовления изделий, времени работы оборудования, веса перевозимых ценностей и др. Поэтому их распределяют между видами продукции и работ пропорционально конкретным базам. При этом должна обеспечиваться точность их распределения. В отличие от распределяемых косвенные расходы могут быть распределены между объектами калькулирования лишь условно. К ним относятся хозяйственно-управленческие расходы. При этом базы для распределения косвенных расходов определяются исходя из характера выпускаемой продукции. Наличие косвенных затрат приводит к неточному исчислению себестоимости отдельных видов продукции. Поэтому их всемерно нужно снижать. По отношению к объему производства затраты подразделяются на переменные и условно постоянные.

Многие авторы полагают, что получить относительную точность показателя себестоимости можно применяя классификацию затрат на переменные и постоянные, которая лежит в основе управленческой системы директ-костинг [18.30]. При этом себестоимость продукции ограничивается переменными затратами, непосредственно зависящими от объема производства конкретных видов продукции, и отпадает необходимость косвенного включения затрат в себестоимость продукции. В условиях рыночной экономики деление затрат на постоянные и переменные имеет все возрастающее значение для анализа и прогнозов: оно лежит в основе расчетов критической точки объема производства, анализа порогов рентабельности и т. п. Создаются предпосылки для оптимизации себестоимости, переориентации производства на выпуск более конкурентоспособной продукции, оперативной корректировки управленческих решений в зависимости от изменения рыночной конъюнктуры.

Следует указать на определенную условность классификации затрат на постоянные — переменные [5]. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения; делимости производственных факторов.

В отечественной практике классификация затрат на постоянные и переменные широкого распространения на практике пока не получила.

Переменными являются расходы, изменяющиеся в зависимости от изменения объема производства. К ним относятся: расход сырья и материалов; топлива и энергии на технологические цели; покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов и услуги производственного характера; на оплату труда производственных рабочих; на тару, упаковку и транспортировку готовой продукции, включаемый в коммерческие расходы.

Условно-постоянными являются расходы, не зависящие от изменения объема производства. К ним прежде всего следует отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы. С увеличением объема производства в абсолютном выражении эти расходы возрастают, а их относительная доля в себестоимости единицы продукции снижается. В этом смысле они как бы являются переменными.

По степени однородности различают затраты одноэлементные и комплексные. Одноэлементные — это такие затраты, которые состоят из экономически однородных элементов (материалы).

Комплексные затраты представляют собой совокупность разнородных экономических элементов. К ним можно отнести общепроизводственные и хозяйственные расходы, расходы на освоение производства новых видов продукции, потери от брака и коммерческие расходы и др. Каждая из перечисленных комплексных статей включает затраты на материалы, топливо, зарплату и другие элементы.

По целесообразности производственные затраты подразделяются на производственные и непроизводительные.

К производительным относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и освоением новых изделий. Непроизводительные затраты связаны с выпуском брака, потерями от простоев, недостачами ценностей на складах.

В зависимости от характера затраты подразделяются на производственные и расходы на реализацию.

Производственные связаны с выпуском продукции в цехах основного, вспомогательного либо обслуживающих производств.

Расходы на реализацию связаны с процессом отгрузки и реализации продукции.

Производственные и расходы на реализацию вместе образуют полную себестоимость реализуемой продукции.

В зависимости от времени возникновения и включения в издержки производства затраты можно подразделить на текущие, предстоящие и будущие периодов.

Текущие — это расходы, производимые в процессе производства и непосредственно относимые на издержки производства (расход материалов, оплата труда, общепроизводственные и общехозяйственные расходы). К предстоящим относится создание резервов предстоящих расходов и платежей за счет издержек производства для предстоящих расходов в будущих периодах (на оплату очередных отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, предстоящих затрат по ремонту основных средств и предметов проката.).

Расходы будущих периодов — это затраты, понесенные в данном отчет ном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Для эффективного контроля за деятельностью структурных подразделений решающее значение приобретают такие объекты управления, как места возникновения затрат, центры затрат, и зоны (центры) ответственности [65,90].

Если издержки предприятия за определенный период рассматривать как поле (совокупность) затрат, его целесообразно подразделить на области, места и центры расходов. Взаимосвязь между ними можно выразить следующим образом [№Ивашкевич ВБ]:

Дифференциация затрат производства по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессами их формирования, обеспечивает детальной информацией для оперативного управления и контроля, способствует выявлению экономии (перерасхода) по зависящим и не зависящим от конкретных исполнителей причинам.

Центры производственных затрат могут быть организованы по двум основным признакам, зависящим от вида и технологии производства: функциональному и технологическому. Степень детализации центров затрат различна на разных предприятиях. Основными критериями для ее обоснования служат количество статей или элементов затрат по видам, частота получения данных, точность и стоимость информации.

Большое разнообразие мест и центров затрат требует их систематизации и увязки с общей схемой управления себестоимостью продукции.

Ивашкевич В.Б. предлагает исходя из схемы производственного кругооборота, в качестве совокупных мест, областей или сфер затрат выделить:

• * снабжение сырьем, материалами, топливом и энергией;
• * производство продукции и услуг;
• * реализация продукции и услуг;
• * управление предприятием [9].

Все эти области тесно связаны между собой и не могут в рамках одного предприятия существовать обособленно. Однако каждая из них имеет свой самостоятельный объект и условия формирования затрат.

Относительно взаимосвязи и различий между центрами затрат и центрами ответственности Чумаченко Н. Г. считает, что наиболее идеальный случай — совпадение этих центров [26]. Однако цели, которые ставятся перед центрами затрат и центрами ответственности, разные: в первом случае — обеспечение калькулирования себестоимости, во втором — контроль за себестоимостью. Исходя из этого центры затрат наиболее детальны по сравнению с центрами ответственности.

Большое значение в управлении затратами имеет такой классификационный признак затрат как возможность управления, прогнозирования и скорости выявления отклонений (табл. 1.2). Это оказывает значительное влияние на повышение оперативности выявления отклонений от бюджета по тем направлениям затрат, по которым их возникновение является наиболее вероятностным.

Таблица 1.2 Характеристика затрат по возможностям управления ими.

В рыночной экономике широко используется классификация затрат на явные и неявные (имплицитные). Явные затраты — это затраты, принимающие форму прямых платежей поставщикам факторов производства и промежуточных изделий. Имплицитные затраты — это альтернативные затраты использования ресурсов, принадлежащих владельцам или находящиеся в собственности предприятия.

В экономической теории принято деление затрат на экономические и бухгалтерские. Бухгалтерские издержки — это фактически произведенные затраты, которые зафиксированы на счетах, в учетной документации. Они учитываются и анализируются на отечественных предприятиях. Экономические издержки являются стоимостным выражением используемых производственных факторов независимо от того, являются ли они собственностью предприятия. Поэтому экономические издержки делят на явные и скрытые, т. е. связанные с использованием собственных производственных факторов. При этом экономические издержки отличаются от бухгалтерских именно на величину этих скрытых издержек.

В последнее десятилетие широкую известность приобрела теория трансакционных издержек, разрабатываемая представителями институционализма. Понятие трансакционных издержек ввел американский экономист Р.Коуз.

" Трансформационные издержки — есть издержки, связанные с превращением затрат в готовую продукцию, издержки по осуществлению трансформационной функции. Трансакционные издержки зависят от затрат, которые используются в процессе рыночного обмена" [28].

В экономической литературе существует множество определений тран-сакционнных издержек.

В словаре «Экономикс» дано следующее определение: «Трансакционные (операционные) издержки — это издержки, связанные с заключением сделок, отражающие затраты на выбор партнеров, подписание соглашений, контроль исполнения, адаптацию к происходящим изменениям. Операционные издержки Включают также обязательства по совершенствованию квалификации отдельных работников, необходимой для новых условий, затрат на предупреждение надувательства и на случай неожиданных потрясений, вызываемых недостаточной информацией о возможных полседствиях» .

Трансакционные издержки неоднородны по своему составу, что обусловлено множественностью их типов и, следовательно, возможных направлений их минимизации.

Социально-экономические процессы, происходящие в постиндустриальном обществе, привели к резкому росту трансакционных издержек.

Явления возрастания трансакционного сектора экономики и связанных с ним издержек наблюдаются и в постсоциалистичесом пространстве. В таких условиях необходимо не только констатировать и классифицировать трансакционные издержки, но и раскрывать глубинные причины их порождающие, их взаимосвязи с экономическими, политическими и социальными институтами общества, а также в определении путей сокращения издержек данного типа.

Трансакционные издержки, отражающие всегда присутствующий фактор неопределенности, являются неотъемлемой частью любой операции на рынке (трансакции), также как производственные (трансформационные) издержки всегда сопровождают производство (трансформацию). Следовательно, общие издержки предприятия должны исчисляться суммой трансакционных и транформационных издержек.

Чтобы иметь возможность вырабатывать стратегию и выбирать тактические приемы для максимизации своей выгоды (полезности), экономическому агенту необходимо учитывать трансакционные издержки. Все их виды можно разделить на две группы по степени возможности определения для предприятия их реальной стоимости, выраженной в денежном эквиваленте:

• * явные издержки трансакции — имеют определенную рыночную цену в денежном выражении и могут быть отражены в бухгалтерских документах предприятия (затраты на рекламу и покупку информации, услуги брокеров, дилеров, адвокатов и т. д.);
• * неявные издержки трансакции — не выражаемые в денежной форме издержки, которые не могут быть зафиксированы в бухгалтерских документах предприятия (затраты, складывающиеся из потерь свободного времени экономического агента, рисков различной природы и т. д.). Они могут быть покрыты за счет экономической прибыли от производства и реализации продукции этого предприятия.

Трансакционные издержки, также как и трансформационные, должны покрываться доходом, получаемым хозяйствующим субъектом от своей экономической деятельности. Так как одной из причин потери капитала в рыночных отношениях выступают именно трансакционные издержки, то их уровень (величина) служит регулятором дохода, получаемого хозяйствующим субъектом в процессе операций обмена.

Таким образом, обобщая результаты исследований этой части работы, можно сделать следующие выводы.

• 1. Объект управления в исследуемой системе — затраты на производство, т. е. затраты, обоснованные условиями производства и направленные на создание полезных ценностей или оказание услуг путем потребления материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
• 2. Производственные затраты тождественны издержкам производства; по уровню они превышают себестоимость на величину незавершенного производства, расходов будущих периодов и др.
• 3. Сложность структуры и многообразие процессов формирования затрат предполагает подразделение их по ряду признаков. В наибольшей степени целям управления отвечают группировки по объектам управления и связи с объемом производства.