Особенности признания дебиторской задолженности в составе расходов

Наверняка практически у каждой организации есть так называемые «висяки» — дебиторская задолженность, взыскать которую либо уже никогда не удастся, либо вероятность взыскания чрезвычайно мала. На что же необходимо обратить внимание бухгалтеру, чтобы отнести дебиторскую задолженность к безнадежным долгам и впоследствии грамотно учесть ее в составе расходов при налогообложении прибыли.

Пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, налоговым законодательством предусмотрено два основных случая признания дебиторской задолженности в составе безнадежных долгов — истечение срока исковой давности и невозможность взыскать долг в следствие ликвидации организации или принятия акта госоргана. Рассмотрим более подробно оба случая. В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) общий срок исковой давности устанавливается в три года. Началом течения срока исковой давности следует считать день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. А по обязательствам, срок исполнения которых определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (статья 200 ГК РФ). Применительно к договорам на поставку товаров (работ, услуг) течение срока исковой давности начинается со дня, когда товар (работа, услуга) в соответствии с условиями договора должен был быть оплачен, либо отгружен (в случае предоплаты).

Также следует помнить, что течение срока исковой давности прерывается в случае совершения должником действий, свидетельствующих о признании долга и после прерывания течение искового срока начинается заново (статья 203 ГК РФ). В пункте 21 Постановления Пленума Верховного Суда от 12.11.2001 № 15 перечислены действия, свидетельствующие о признании долга. В том числе к ним относятся: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга; уплата процентов по основному долгу; изменение договора, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа). Данный перечень не является закрытым, поэтому в зависимости от обстоятельств долг может быть расценен как признанным и при совершении других действий, например, проведения взаимозачета. Так, по мнению налоговых органов о признании долга может свидетельствовать подписанный в двустороннем порядке акт совместной сверки взаиморасчетов. Данная позиция может быть крайне невыгодна налогоплательщику, ведь акты сверки могут подписываться регулярно, но при этом денег от дебитора никаких не поступать, а налоговики не разрешают в подобном случае списывать дебиторскую задолженность в расход (Письмо УФНС по г. Москве от 17.04.2007 № 20−12/36 354). При учете в подобных обстоятельствах дебиторской задолженности в составе расходов свою позицию Вам скорее всего надо будет отстаивать в суде. Арбитражная практика по этому вопросу на сегодняшний день сложилась весьма неоднозначно. По данному вопросу 25 января 2005 года было принято Постановление Президиума ВАС № 10 584/04, согласно которому акт совместной сверки нельзя рассматривать как основание для прерывания срока исковой давности. Но судьи все же иногда не соглашаются с выводами, сделанными в данном Постановлении (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.09.2009 № А55−19 305/2009). К положительным судебным решениям по данному вопросу можно отнести, например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.09.2008 по делу № А40−36 381/08−33−128, в котором судья, делая ссылку на Постановление ВАС № 10 584/04, признал довод налоговой инспекции о том, что акты выверки расчетов, подписанные двумя сторонами свидетельствуют о признании долга и срок исковой давности прерывался, необоснованным.

Теперь рассмотрим вопрос о включении во внереализационные расходы задолженности на основании акта, принятого госорганом. В данном случае таким актом может являться постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства. И в этом вопросе налоговые органы занимают позицию, крайне невыгодную налогоплательщику. Так в Письме ФНС России от 06.09.2010 №ШС-37−3/10 674 разъяснено, что постановления об окончании исполнительного производства недостаточно для списания дебиторской задолженности. Свою позицию налоговые органы мотивируют тем, что из разъяснений Минюста России от 25.11.2009 № 16−1893 следует, что постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается. Следовательно, наличие у кредитора такого постановления не дает права квалифицировать невзысканные суммы как безнадежные долги, поскольку условие о прекращении обязательства не считается выполненным. Ранее Минфин России разделял данную позицию (Письмо от 28.03.2008 № 03−03−06/4/18), однако позднее изменил свое мнение. В своих последних Письма Минфин России разъясняет, что задолженность, в отношении которой судебный пристав вынес постановление с указанием причины невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, можно считать безнадежной (Письмо от 26.08.2010 № 03−03−06/4/77). После того, как в результате проведения инвентаризации дебиторская задолженность будет признана Вами безнадежным долгом, необходимо будет подготовить письменное обоснование и приказ руководителя о списании (пункт 77 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34 н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).

В качестве письменного обоснования можно оформить бухгалтерскую справку. В справке лучше отразить дату возникновения долга, истечения срока по нему, а также дать ссылку на нормы закона, требующие эту задолженность списать. Также в справке желательно перечислить реквизиты всех подтверждающих документов: договора, накладной или акта выполненных работ (оказанных услуг), актов сверки и инвентаризации, приказа руководителя. После оформления всех необходимых документов безнадежную дебиторскую задолженность можно будет смело учитывать в составе расходов при налогообложении прибыли. Однако работникам бухгалтерии не всегда удается вовремя выявить безнадежную дебиторскую задолженность, и поэтому момент списания может быть пропущен. В данной ситуации встает резонный вопрос: в каком периоде необходимо учитывать расход — в периоде проведения инвентаризации и издания приказа руководителя, или в периоде, когда задолженность должна была быть признана безнадежной? С 1 января 2010 года в статью 54 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщику разрешено не пересчитывать налоговую базу прошедших периодов в случаях, если выявленные ошибки привели к излишней уплате налога в прошлом. Таким образом, даже если Вами и был пропущен момент списания дебиторской задолженности, подавать уточненную декларацию в данном случае не надо, так как ранее Вами был занижен расход, что привело к излишней уплате налога на прибыль. Подобная позиция подтверждается и арбитражной практикой (Определение ВАС от 01.09.2010 № ВАС-11 308/10).