Теоретические аспекты учета и анализа себестоимости строительно-монтажных работ

Экономическое содержание производственных затрат работы и услуг

А.Ю. Грибков отмечает, что основными задачами учета затрат на производство готовой строительной продукции являются:

• 1) полное, своевременное и точное отнесение фактических затрат по объектам строительства;
• 2) контроль за выполнением задания по снижению себестоимости строительных работ;
• 3) выявление резервов снижения себестоимости и контроль за выполнением организационных и технических мероприятий, направленных на снижение себестоимости строительства;
• 4) контроль за рациональным использованием ресурсов (материальных, трудовых и денежных) в процессе строительства объектов, борьба с бесхозяйственностью, потерями от брака и простоями;
• 5) установление размеров и причин отклонений фактической себестоимости от сметной стоимости [26, с. 15].

Для того, чтобы решить вышеуказанные задачи, бухгалтерский учет затрат на строительное производство должен быть не только действительным, но и в полной мере полным, а также достоверным. Действительность и достоверность учета производственных затрат в строительстве возможно обеспечить лишь при помощи документальной обоснованности всех произведенных хозяйственных операций, а также если эти операции своевременно отражаются в учете. Полноту бухгалтерского учета возможно обеспечить если строительная организация будет включать все затраты, возникающие при производстве строительной продукции (работ, услуг) и на основании этого будет определять фактическую себестоимость.

Как отмечает С. П. Суворова, огромное значение для строительной отрасли имеет правильное формирование и ведение бухгалтерского учета затрат как на производство, так и продажу. От того насколько рационально организация в сфере строительства будет использовать любые ресурсы (материальные, трудовые и финансовые), напрямую будет зависеть размер полученной прибыли, сумма налога на прибыль, а отсюда и средства в коммерческом распоряжении [44, с.16].

Поэтому, как считает Л. В. Терехова, существенное значение приобретает общеэкономическая классификация затрат. Все затраты строительной организации, которая занимается возведением производственного объекта, делятся на единовременные и текущие. Единовременные затраты — это затраты по созданию (приобретению) основных фондов непосредственно самой строительной организации, это стоимость материальных запасов в оборотных средствах, а также затраты в незавершенном строительстве. Текущие затраты — любые издержки строительного субъекта (прямые и косвенные), которые связаны с созданием объекта строительства. К текущим затратам можно отнести: заработную плату, строительные материалы, амортизационные отчисления, прочие затраты. Общая сумма текущих затрат составляет себестоимость строительных работ [43, с.107].

Авторы приводят различную классификацию затрат в строительном производстве (таблица 1.1, стр.9).

Для строительного субъекта очень важным является производственный учет, так как именно на основе его данных формируется информация о фактических издержках. А если есть такие данные, то легко можно определить фактический финансовый результат строительной организации. То есть в условиях рынка, учет производственных затрат строительной организации — это основа всей системы ее управления.

Таблица 1.1 — Возможные варианты классификации затрат в строительном производстве.

Строительное производство является одной из отраслей материального производства, и в этой отрасли осуществляется процесс производственного потребления как средств, так и предметов труда, а также живого труда. Сам процесс потребления приводит к возникновению затрат (издержек производства), которые уже в свою очередь формируют себестоимость продукции. Понятие себестоимости продукции — это выражение в денежной форме именно затрат, как на ее производство, так и на ее реализацию. В условиях рыночной экономики в нашей стране категория себестоимость продукции является очень важным показателем всей производственной и хозяйственной деятельности строительных предприятий.

Как отмечает Ю. А. Васильев, исчисление себестоимости необходимо для разных целей. А именно для: оценки выполнения плана предприятия по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства; выявления резервов снижения себестоимости; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий и другое [42, с. 10].

В.И. Ткач считает, что стоимостная оценка используемых в процессе строительного производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов и других составляющих представляет собой такой показатель как себестоимость продукции (работ, услуг) [46, с.110].

Себестоимость это не только одна из экономических категорий, она является еще и качественным показателем, который отражает уровень использования переменного и постоянного капитала (то есть ресурсов), находящегося в распоряжении предприятия. Поэтому, одной из важных задач бухгалтерского учета в строительстве является определение себестоимости строительных работ (это могут быть и строительно-монтажные работы и другие), производимой строительной продукции и различного вида строительных услуг (в зависимости от видов деятельности строительных организаций).

М.В.Тимофеева также считает себестоимость продукции разновидностью экономических показателей, которая отражает в денежной форме все затраты строительного предприятия, связанные с производством и реализацией продукции [45, с. 15].

Этот автор отмечает, что в основе себестоимости можно найти показатель уровня технической оснащенности строительной организации, степень использования различных ресурсов (основных фондов, материалов, энергии, рабочей силы), и кроме того совершенствования методов организации труда и управления производством. Показатель себестоимости показывает объем текущих затрат, носит производственный и некапитальный характер, дает возможность развития процесса дальнейшего простого воспроизводства на строительном предприятии, одновременно являясь экономической формой возмещения потребляемых факторов производства. Поэтому, если строительное предприятие осуществляет все усилия для снижения издержек на производство своей продукции, это немедленно отражается на экономической отдаче от производства, а также усиливает рост конкурентоспособности предприятия.

При выполнении строительной организацией работ, сметная себестоимость таких работ определяется как сумма прямых и накладных расходов. Сметную себестоимость строительных работ определяет проектная организация когда она составляет необходимый комплекс проектных документов, и такая себестоимость рассчитывается по сметным нормам и текущим ценам, действующим на момент расчета смет. Именно сметная себестоимость является базой для расчета уже плановой себестоимости строительных работ, которая в свою очередь для строительной организации дает возможность предварительно спрогнозировать уровень своих затрат в будущем.

Ф.Н. Филина считает, что именно сметная себестоимость это основной показатель, проверяя который налоговые инспекции осуществляют контроль получения прибыли по каждой конкретной сделке строительной организации [50, с. 125].

Сметная себестоимость состоит из расходов на приобретение ресурсов (материалов, топлива, энергии), оплаты труда наемных работников, компенсации износа используемых основных фондов и других затрат.

С.П. Соколов отмечает, что фактическая себестоимость строительных работ — это сумма издержек (затрат), произведенных конкретной строительной организацией в ходе выполнения заданного комплекса работ в определенных сложившихся условиях производства [41, с. 45].

Как считает Н. Г. Сафронова, в строительном производстве в показателе себестоимость продукции можно увидеть и технический уровень, и организация производства, и эффективность хозяйственной деятельности [40, с. 115].

По мнению Л. И. Куликовой, спецификой строительной отрасли является то, что при формировании себестоимости продукции необходимо принимать во внимание допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что затраты на производство строительных работ включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся. Происходит это независимо от времени возникновения затрат и независимо от времени оплаты. Оплата же по затратам может быть как предварительной, так и последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т. п.) [34, с. 35].

По мнению Е. П. Козловой, одним из основных факторов снижения себестоимости в строительстве является экономия ресурсов (материальных, трудовых и денежных). Одну из главных в решении этой задачи играет именно бухгалтерский учет. Его призвание помочь правильно отражать и своевременно контролировать затраты в строительной сфере. Именно бухгалтерский учет дает возможность правильно исчислить фактическую себестоимость не только строительных работ, но и продукции подсобных и вспомогательных производств и хозяйств. И только бухгалтерский учет поможет выявить резервы для постоянного уменьшения затрат на производство и снижения сметной стоимости строительства [32, с. 139].

При помощи методики учета затрат и калькулирования себестоимости строительная организация выявляет производственный результат (прибыль или убыток) от реализации (или продажи) продукции (работ, услуг). Поэтому, как пишет А. Ю. Дементьев, качественная организация бухгалтерского учета производственных затрат в строительной организации определяет эффективную их хозяйственную деятельность. Именно достоверный производственный учет формирует такие данные в организации, при помощи которых можно всесторонне охарактеризовать финансово-хозяйственную деятельность строительной организации, а также можно определить ответственность организации за производимые расходы [28, с.144].

Основным нормативным актом, содержащим нормы бухгалтерского учета затрат на производство строительных работ на сегодняшний день является Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/2008) «Учет договоров строительного подряда». Это ПБУ было утверждено Приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. [9].

Что касается доходов и расходов, порядка их бухгалтерского учета, то такие нормы на настоящий момент содержатся в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 [7, 8]. Для строительных субъектов раньше доходы и расходы регулировались в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, которые были утверждены еще Минстроем РФ 4 декабря 1995 г. N БЕ-11−260/7. Но в настоящее время эти типовые методические рекомендации отменены, однако в соответствии с нормами бухгалтерского учета этот отмененный документ может быть использован в части, не противоречащей ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и другим документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета [21, с. 41].

Таким образом, себестоимость является стоимостной оценкой используемых в процессе производства продукции ресурсов и характеризует уровень их использования строительным предприятием. Определение себестоимости строительных работ (продукции и услуг), а также других видов деятельности строительных организаций является одной из важных задач бухгалтерского учета в строительстве.

Чтобы полностью рассмотреть данный вопрос необходимо также рассмотреть методику калькулирования себестоимости продукции (работ и услуг) в строительстве.

В отечественной и зарубежной практике в строительстве применяют следующие методы и системы учета затрат и калькулирования себестоимости: попроцессный, позаказный, попередельный, нормативный, стандарт — кост и директ — кост.

Н.А. Адамов пишет, что на современном этапе так же целесообразным является применение таких методов и приемов калькуляции, как: целевая калькуляция (таргет — костинг), пооперационное калькулирование (АВС, АВС — костинг), калькуляция жизненного цикла, калькулирование в системе управления JIТ (точно в срок) и другие [15, с. 18].

В строительной сфере обычно калькулирование себестоимости проводят позаказным или нормативным методом. Если строительное предприятие имеет еще и вспомогательное или обслуживающее производство, то оно может применять попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Основным в строительстве является позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Если используется данный метод, объектом учета и калькулирования является производственный заказ.

Этапы учета затрат и калькулирования себестоимости в строительстве при данном методе представлены на рис. 1.1.

По мнению С. А. Николаевой, заказ при позаказном методе — это отдельный объект, вид, комплекс работ, который работники согласно договору обязались выполнить [37, с. 136]. Осуществляется бухгалтерский учет затрат нарастающим итогом до окончания исполнения работ по заказу. Для учета расходов на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет, в каждом из которых указан шифр заказа.

Рисунок 1.1 — Технология применения позаказного калькулирования для расчета себестоимости выполнения заказа [33, с.104].

При данном методе учет в строительстве ведут по прямым и косвенным расходам. Прямые расходы собираются по отдельным заказам посредством первичных документов. В первичных документах обязательно должен быть отражен шифр заказа. Расходы косвенные подлежат распределению между заказами условно, в зависимости от того, какой строительная компания применяет метод.

Помимо основного производства в строительстве, позаказный метод применяют и в подсобных производствах, где формируется выработка индивидуальной или мелкосерийной продукции. Кроме того, позаказный метод используется при производстве железобетонных или деревянных конструкций и деталей в подсобных производствах, ремонте автомашин или экскаваторов в ремонтно-механической мастерской и т. д.

Все расходы строительной компании при позаказном методе считаются незавершенным строительным производством до самого завершения заказа. После завершения заказа формируется отчетная калькуляция. Спецификой данного метода является то, что время, когда формируется отчетная калькуляция, не совпадает со временем формирования периодической бухгалтерской отчетности строительной компании. Основным недостатком данного метода учета затрат и калькулирования является то, что отсутствует оперативный контроль за уровнем затрат, а также сложность инвентаризации незавершенного производства.

Существуют и иные мнения у специалистов. Так, О. Н. Берг считает, что в строительстве целесообразнее всего пользоваться нормативным методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости работ [24, с. 246]. Нормативный метод сегодня применяют, как правило, в условиях массового и крупносерийного производства различных видов продукции или работ при наличии в строительной компании системы прогрессивных норм и установленных нормативов расхода материальных и трудовых ресурсов.

Суть нормативного метода затрат заключается в том, что отдельные виды расходов на производство в строительстве учитывают по производственным нормам, которые предусмотрены нормативными калькуляциями. В данном методе особенно важно вести оперативный учет отклонений фактических затрат от производственных с указанием того объекта, по причине которого возникли отклонения. В бухгалтерском учете отражаются все изменения, которые вносятся в действующие нормы затрат (к примеру, в результате интеграции технических или организационных мероприятий) и определяют уровень влияния данных изменений на себестоимость работ в строительстве. Фактическая себестоимость объекта в строительстве определяется сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

3_ф=3_н + О + И, (1.1).

где З_ф — затраты фактические;

3_н — затраты нормативные;

О — величина отклонений от норм;

И — величина изменений норм.

В данном методе важным условием является наличие сформированных нормативных калькуляций. Подобные калькуляции сформировываются на основе производственных норм, которые действуют в строительной компании, а также квартальных смет расходов по статьям накладных расходов. С помощью документирования или инвентарного метода в бухгалтерии каждое ищут отклонение фактических затрат от установленных норм.

Н.А.Бойцова пишет, что текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут в основном по прямым расходам. Возникшие отклонения по косвенным расходам распределяют в строительной компании по объектам по истечении месяца. Учет затрат на производство продукции аналитически при этом методе производят в карточках или в специализированных оборотных ведомостях, которые составляются по отдельным видам или группам объекта строительства [19, с. 24].

В.А.Лукинова считает, что, сегодня в практику бухгалтерского учета в строительной индустрии важно внедрять комбинированную систему учета и управления расходами. Подобная система сочетает функциональную и линейную формы управления, которые обеспечивают централизацию управленческих функций, с выделением обособленных видов деятельности, линейного персонала и функционального аппарата.

Во всех центрах ответственности производственные расходы должны находиться в поле контроля линейных и функциональных менеджеров. Учет производственных затрат строительных компаний в данном случае предполагает группировку расходов производственной деятельности для получения полной информации с мест возникновения затрат по центрам ответственности, целевым направлениям и объектам калькуляционного учета в разрезе статей расходов и их элементов [22, с. 117].

Итак, в российской и зарубежной практике используются различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости в строительстве, которые влияют на финансовые результаты деятельности строительной организации.