Проверка правильности учета поступления, выбытия и восстановления внеоборотных активов

Аудитору при проведении аудита по вышеуказанным разделам следует руководствоваться определенного рода нормативной базой, а по некоторым вопросам потребуется руководствоваться письмами и разъяснениями. В качестве нормативной базы будут выступать: ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/08 «Учетная политика», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов, ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов», Налоговый кодекс, Гражданский кодекс и другие нормативные документы.

Проверка правильности учета поступления, выбытия и восстановления основных средств, нематериальных активов и малоценных быстроизнашивающихся предметов начинается со знакомства с учредительными документами, учетной политикой (как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета) и соответствия данной учетной политики законодательству о бухгалтерском и налоговом учете. Затем сверяется данные фактического учета с данными закрепленными в учетной политике. После изучения учредительных документов и учетных политик предприятия при большом объеме движения по выбранным участкам проводится выборка из всей проверяемой совокупности. При этом в выборку обязательно попадают те элементы, нарушение в которых наиболее вероятно (например, операции по приобретению основных средств в иностранной валюте, происходивший ремонт основных средств, произведенная реконструкция и модернизация), а также в выборку попадаю различного рода элементы выборки. Аудитору в обязательном порядке необходимо обосновать произведенную выборку (ввиду большого количества операций выбирается следующая совокупность). Также если проверяемое предприятие подвергается проверке данной аудиторской компанией не в первый раз можно ознакомиться с материалами прошлых аудиторских проверок и сразу оценить «слабые места».

При проведении аудита важное внимание уделяется происходившему движению внутри проверяемой совокупности. По приобретенным основным средствам проверке подвергаются инвентарные карточки вновь поступивших основных средств, проверяется срок их полезного использования, а также соответствия порядка его определения учетной политики организации в целях бухгалтерского учета. Возможно, что предприятие закрепило в учетной политике определение срока полезного использования таким же образом, как и в налоговом учете, т. е. исходя из Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в этом случае проверяется правильность определения срока полезного использования и правильность использования ОКОФ. В обязательном порядке проверяется соответствие используемых форм ОС-1 утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», и порядок их заполнения, а также наличие всех обязательных реквизитов.

Проверке также подвергается дата ввода в эксплуатацию, следует обратить внимание на то, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

• а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При проверке первоначальной стоимости приобретенных и введенных в эксплуатацию ОС, следует помнить, что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость складывается из суммы фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а в налоговом учете первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором ОС пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04.

На первый взгляд, правила формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете практически идентичны. Однако нужно принимать во внимание, что для ряда расходов (например, проценты по долговым обязательствам) гл. 25 НК РФ установлен особый порядок учета. Эти расходы, даже если они связаны с приобретением ОС, в их «налоговую» первоначальную стоимость не включаются.

Кроме того, нельзя забывать, что есть расходы, которые вообще в целях налогообложения прибыли не принимаются, например сверхнормативные суточные. Такие расходы также не могут быть включены в первоначальную стоимость основного средства, формируемую в налоговом учете.

В случае, если в течении проверяемого периода происходило выбытие, проверяются порядок оформления первичных документов на выбытие, а именно проверяется наличие надлежаще оформленных актов формы ОС-4, а в случае проведения дополнительных затрат по разбору и разукомплектованию основного средства проверяется надлежаще оформленные документы. Если в результате разбора остались какие-либо материалы проверяется надлежаще оформленные документы по оформлению прихода материалов. Большое значение придается проводимым переоценкам и их документальному оформлению. При этом следует помнить, что в налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).

По нематериальным активам аудит предполагает схожие процедуры, но при этом есть ряд особенностей.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
• в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Для учета нематериальных активов предназначены счета 04 и 05. Кроме того, на счете 04 отражается информация о положительных результатах проведенных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКР).

С 2008 г. порядок бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которое заменило собой прежнее ПБУ 14/2000. Для начала аудита нужно ознакомиться с учетной политикой организации в части учета данного участка бухгалтерского учета. Затем следует определить какое имущество, принадлежащее организации, может учитываться в составе нематериальных активов. При проверке определения первоначальной стоимости нематериальных активов следует помнить, что нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления актива в организацию. Порядок определения первоначальной стоимости выглядит следующим образом (табл. 1).

Таблица 1 Порядок определения первоначальной стоимости НМА.

В нее не включаются НДС и акцизы, кроме случаев, установленных НК РФ. Следует помнить, что с 1 января 2008 г. в соответствии с нормами ПБУ 14/2007 организации теоретически получили возможность производить переоценку нематериальных активов, т. е. изменять первоначальную стоимость, которая была определена на момент принятия актива к учету. Теоретически же употребляется слово для того, чтобы пояснить, что ни в одном нормативном документе, регулирующем правила бухгалтерского учета в РФ, определения активный рынок нематериальных активов не найти.

Найти его можно в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 38), согласно которым активный рынок — это рынок, где соблюдаются следующие условия:

• — товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
• — желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
• — информация о ценах на продаваемые товары общедоступна.

При этом в стандарте МСФО 38 приводятся виды активов, по которым существует активный рынок. Это, например, разрешения на перевозку пассажиров, на рыбную ловлю, производственные квоты, т. е. активы, которые в соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам в российском бухгалтерском учете не относятся. А вот для исключительных прав на литературные, музыкальные произведения и кинофильмы, патенты или товарные знаки, т. е. для тех активов, которые по российским правилам являются нематериальными, активного рынка нет. Ведь они уникальны, а продажа одного и того же уникального объекта никак не может сформировать активный рынок.

Вот и получается, что предоставленным ПБУ правом производить переоценку нематериальных активов воспользоваться в настоящее время практически невозможно.

В этой связи следует отметить, что налоговое законодательство вообще не предусматривает возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов после принятия их к учету.

Важным аспектом при проведении аудита НМА является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования НМА определяется исходя из:

• — срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• — ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
• — количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА).

Если срок полезного использования НМА определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации. Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Осуществляется проверка своевременности проведения инвентаризации, а именно:

• — проводилась ли инвентаризация НМА в случаях, установленных законодательством;
• — были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;
• — соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.

Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода аудитору целесообразно провести инвентаризацию самостоятельно.

При составлении аудиторского заключения в него включают только существенные замечания, которые рассчитывает руководитель аудиторской проверки. Для расчета этого уровня аудитор рассчитывает показатель уровень денежной точности и уровень существенности, также перед началом проверки проводится тест средств внутреннего контроля и высчитывает величины риска средств внутреннего контроля и риск не обнаружения.