Значение, задачи и направления аудита затрат на производство и себестоимости продукции (работ, услуг) , методические приемы контроля

Себестоимость в условиях рынка является одним из основных качественных показателей деятельности хозяйствующих субъектов и их структурных подразделений и важнейшим показателем экономической эффективности производства. От уровня себестоимости зависят финансовые результаты (прибыль или убыток), темпы расширения производства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Оптимизация прибыли требует постоянного анализа не только внешних факторов, таких как цена, спрос, конъюнктура рынка, но и внутренних — формирование затрат на производство и уровень рентабельности.

Снижение себестоимости является важнейшим фактором развития экономики хозяйствующего субъекта.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) трудовых и природных ресурсов, сырья, материалов, энергии, основных средств и других затрат на производство и продажу и является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организации [34, с. 125].

Общая сумма затрат, обусловленная технологией производства продукции или выполнением работ, и общепроизводственные расходы составляют технологическую (отраслевую) себестоимость. Технологическая себестоимость вместе с общехозяйственными (периодическими) расходами образует производственную себестоимость.

Основой организации бухгалтерского учета затрат на производство продукции (работ, услуг) является группировка по различным классификационным признакам.

В зависимости от места возникновения затраты группируются по отраслям и видам деятельности (видам производств):

• — затраты в основных отраслях;
• — затраты во вспомогательных производствах, обслуживающих основные отрасли;
• — затраты прочих хозяйств и производств (жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения, культуры, спорта и т. д.).

Основные производства изготавливают (производят) продукцию, для выпуска которой создана организация.

Вспомогательные производства оказывают услуги или выполняют работы для основного производства, тем самым обеспечивают ему нормальную работу, выполняют соответствующие работы для своего капитального строительства, оказывают услуги и выполняют работы для других организаций, изготавливают продукцию в виде запасных частей и хозяйственного инвентаря.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся: жилищно-коммунальное хозяйство, производства по бытовому обслуживанию населения, общественному питанию, учреждения культурно-бытового назначения и прочие производства и хозяйства.

Представленные виды и группы производств являются объектами бухгалтерского учета, для каждого из которых в плане счетов бухгалтерского учета выделены отдельные синтетические счета и субсчета. Аналитический учет организуется в разрезе конкретных объектов [6, с. 28].

По экономическому содержанию затраты разграничиваются на затраты средств производства, предметов труда (оборотных активов) и затраты на оплату труда. Четкое разделение затрат по этому признаку необходимо для анализа макроэкономических процессов и осуществления контроля на уровне организации за расходованием средств на оплату труда, оборотных и внеоборотных активов, а также анализа себестоимости продукции и производительности труда.

В зависимости от особенностей технологического производственного процесса затраты подразделяются на основные и накладные (организационно-управленческие).

Основные затраты непосредственно связаны с производством продукции. Их возникновение вызывается выполнением технических производственных операций по изготовлению продукции.

Накладные затраты обусловлены выполнением функции управления производством. К ним относят расходы на оплату труда управленческого персонала, затраты материальных ресурсов и амортизацию основных средств общехозяйственного назначения и др.

Основные и накладные затраты образуют общую сумму затрат на осуществление производственного процесса.

По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты обусловлены производством определенного вида продукции и могут быть сразу включены в ее себестоимость. Косвенные затраты обусловлены производством не одного, а нескольких видов продукции и не могут быть включены в себестоимость каждого вида продукции без их распределения. Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции эти затраты предварительно распределяются между отдельными объектами учета затрат или калькуляции.

По отношению к объему выпускаемой продукции и оказываемых услуг затраты подразделяются на переменные, постоянные и смешанные.

Переменные — это затраты, величина которых изменяется прямо пропорционально объему выполненных работ (производству продукции).

Постоянные затраты не зависят от изменения объемов производства продукции, т. е. они остаются более или менее постоянными. К таким затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Смешанные затраты представляют собой сочетание переменных и постоянных затрат из-за изменения характера поведения их по отношению к объемам производства. Смешанные затраты — это условно-переменные и условно-постоянные [6, с. 29].

Затраты производства в зависимости от их состава подразделяются на элементные и комплексные.

Элементные затраты однородны по экономическому содержанию и состоят только из одного вида (элемента), их нельзя разложить на составные части. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов, их можно разделить на составные части. К комплексным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на ремонт основных средств и т. п.

По сфере кругооборота средств затраты делят на затраты в сфере производства, обращения, вложений во внеоборотные активы и в сфере управления.

Затраты в сфере производства включают в себя затраты на производственной стадии кругооборота средств. К ним относят затраты труда и средств производства, направленные на производство продукции.

Затраты в сфере обращения — это затраты по реализации продукции, а также связанные с выполнением снабженческо-заготовительных операций.

Затраты в сфере вложений во внеоборотные активы включают затраты на восстановление и расширение основных средств, формирование нематериальных активов. Они находятся за пределами производственной стадии кругооборота, поэтому выделяются в отдельную группу.

Затраты в сфере управления связаны с управлением хозяйственной деятельностью организации в целом. Они относятся к обслуживанию всех стадий кругооборота средств. В связи с этим проявляется необходимость учитывать их отдельно и в конце отчетного периода распределять с помощью соответствующих приемов и списывать на все виды деятельности.

По отношению к отчетному периоду затраты делятся на затраты прошлых и будущих отчетных периодов и затраты отчетного периода. Затраты прошлых отчетных периодов включаются в себестоимость продукции отчетного периода. Затраты будущих отчетных периодов совершаются в отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам. Затраты текущего отчетного периода включаются в себестоимость продукции отчетного периода.

По отношению к законченности производственного цикла затраты подразделяются на:

• — затраты на готовую продукцию (работы, услуги);
• — затраты, приходящиеся к полуфабрикатам;
• — затраты в незавершенном производстве.

По периоду действия различают затраты, действующие в течение одного производственного цикла и в течение нескольких циклов (учетных периодов) [6, с. 30].

По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты.

По отношению к планированию и нормированию затраты подразделяются на планируемые и непланируемые, нормируемые и ненормируемые.

По отношению к принимаемым управленческим решениям затраты делятся на зависящие от принимаемого управленческого решения и независящие, неизбежные расходы при любом варианте принятия решения. Полностью регулируемыми расходами являются прямые затраты основной деятельности.

По видам затраты группируются по экономическим элементам и калькуляционным статьям. Группировка затрат по элементам предусматривает объединение отдельных затрат по признаку их однородности и используется для составления смет (расходов) затрат на производство по организации, цехам и другим объектам управления, а также определения влияния факторов производства на его объем.

Группировка по калькуляционным статьям характеризует их роль, назначение, взаимосвязь с объемом и другими факторами в процессе производства продукции (работ, услуг). Калькуляционные статьи определяют величину себестоимости выпускаемой продукции.

Группировки затрат определяются целями управления и потребностями конкретной организации [6, с. 31].

Объекты калькуляции себестоимости продукции во многом определяются видом производства, а методика исчисления — применяемыми методами калькуляции.

Простой способ калькуляции себестоимости используется в том случае, когда объект учета затрат совпадает с объектом калькуляции, т. е. когда получают только один вид продукции и отсутствует незавершенное производство. При этом методе затраты на производство делят на выход продукции (работ, услуг).

В случае, если от одного производства получили несколько видов основной продукции (сопряженную продукцию), то распределение затрат по объектам калькуляции производят, используя метод реализационных цен либо метод коэффициентов.

При калькулировании себестоимости методом реализационных цен сопряженная продукция оценивается по ценам реализации, а затраты на производство распределяют по отдельным объектам калькуляции пропорционально стоимости продукции по ценам реализации. После установления размера затрат по каждому объекту их делят на количество получаемой продукции. Этот метод калькуляции себестоимости используется при исчислении себестоимости с учетом качества [25, с. 88].

При исчислении себестоимости сопряженной продукции с использованием установленных коэффициентов все виды продукции переводятся в условную в соответствии с установленными коэффициентами.

Попередельный метод исчисления себестоимости продукции используется в том случае, когда сырье и материалы последовательно проходят несколько переделов (фаз) переработки. В этом случае исчисляется себестоимость продукции, полученной из каждого передела, т. е. полуфабрикатов. Себестоимость готовой продукции определяется в последнем переделе (фазе) переработки.

При комбинированном методе исчисления себестоимости из общей суммы затрат вычитается побочная продукция. Оставшиеся затраты распределяются между отдельными видами сопряженной продукции или по Методу коэффициентов, или реализационных цен или другим методом.

В условиях рыночной экономики важное место в управлении отводится внутрихозяйственному контролю, призванному оказать позитивное воздействие на повышение результативности, действенности и эффективности деятельности различных экономических субъектов. При этом эффективность внутрихозяйственного контроля обусловлена как уровнем его организации, так и степенью его методологической разработанности, что особенно характерно для отдельных отраслей экономики в силу их специфических организационно — технологических особенностей.

Основными задачами аудита затрат на производство являются:

• — проверка правильности включения в себестоимость продукции отдельных видов затрат;
• — проверка достоверности отчетных данных о фактической себестоимости всей продукции и об объеме продукции в отпускных ценах организации;
• — оценка выполнения планового задания по производству в натуральном и стоимостном выражении;
• — оценка выполнения планового задания по качеству, комплектности и ассортименту выпущенной продукции;
• — установление причин отклонения от плана;
• — выявление резервов снижения себестоимости продукции и разработка мероприятий по устранению причин, вызвавших удорожание продукции, и мобилизация вскрытых резервов снижения себестоимости продукции [27, с. 312].

Для повышения эффективности производства продукции необходима мобилизация всех внутренних резервов организации, таких как улучшение организации труда, использование материалов лучшего качества и других.

Выявление внутренних резервов повышения эффективности хозяйственной деятельности возможно посредством осуществления контроля за количеством и качеством производимой продукции, снижением затрат на ее производство.

Поэтому особую актуальность в современных условиях приобретают вопросы теоретического обоснования положений и совершенствования методологии внутрихозяйственного контроля с учетом его отраслевых особенностей.

В ходе аудита себестоимости продукции используются следующие методы контроля:

• 1. Методы фактического контроля
• а) инвентаризация;
• б) контрольный обмер.
• 2. Методы документального контроля
• а) формальная проверка;
• б) арифметическая проверка;
• в) проверка документов по существу.
• 3. Прочие методы
• а) наблюдение;
• б) опрос;
• в) экономический анализ [12, с. 65].

Рассмотрим, насколько эффективен каждый из этих методов при проверке операций учета затрат на производство.

Инвентаризация проводится в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Сразу по прибытии в организацию аудитор должен уточнить дату проведения последней инвентаризации. Если инвентаризация незавершенного производства не проводилась более 2−3 месяцев, то аудитор может потребовать ее проведения. Аудитор может сам участвовать в проведении инвентаризации или ограничиться наблюдением за ее проведением.

Метод контрольного обмера эффективен при проверке затрат на производство. Аудитор может произвести контрольный обмер объемов выполненных работ, что позволит дать объективную оценку фактических работ и установить сумму необоснованно списанных материалов, а также сумму незаконно выплаченной заработной платы, если при попустительстве отдельных работников организации имело место завышение объемов выполненных работ [23, с. 90].

При проведении формальной проверки документов аудитор визуально просматривает первичные документы по затрат на производство, документы по отпуску материалов в производство, журналы-ордера 10, 10/1, расчетные таблицы, главную книгу и др. Необходимо проверить соответствие документов типовым межведомственным формам, правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр, подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц.

Метод арифметической проверки предусматривает проверку правильности подсчетов, а также правильности составления алгоритмов расчетов при автоматизации бухгалтерского учета. Также сверяются данные аналитических и синтетических счетов, журналов-ордеров, главной книги, баланса, отчета о прибылях и убытках.

При проверке документов по существу рассматривается законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность отнесения на счета и включения в статьи затрат. Если при проверке первичный документ вызывает сомнение, то необходимо получить письменное объяснение у лиц, ответственных за данную сделку, и сделать встречную проверку.

Методом экономического анализа аудитор пользуется, как правило, при проверке бухгалтерской отчетности. Аудитор может сделать анализ затрат на производство с учетом специфики производственной деятельности организации.

В условиях действия рыночного механизма возникает необходимость критического пересмотра используемых и разработки новых, более совершенных, методик контроля. Наиболее перспективной является применяемая в настоящее время аудиторами трехступенчатая методика. Сущность ее заключается в том, что в начале аудиторской проверки выявляются общие недостатки в работе организации, которые могут быть связаны с различными нарушениями и злоупотреблениями. Далее осуществляются контрольные действия, направленные на выявление признаков, указывающих на возможность совершения конкретных нарушений. Детальный контроль производится только на тех участках, где выявлены неблагоприятные отклонения. В дальнейшем, с помощью модифицированной дублирующей методики, выявляют конкретные нарушения и недостатки. При разработке таких методик необходимо знать состояние дел в организациях конкретной отрасли или региона, а именно какие нарушения и злоупотребления в учете затрат чаще всего имеют место и какими контрольными действиями их можно выявить. Однако при разработке методики аудита затрат на производство, непосредственно к самой его правовой и конструктивной специфике, необходимо принять во внимание факторы, влияющие на процесс планирования и проведения. Учет таких факторов должен быть положен в основу методики аудита затрат. Применение общего подхода без учета особых факторов сделает его формальным и неэффективным.

К приемам контроля, применяемых при аудите затрат на производство, относятся наблюдение и опрос.

Наблюдение — получение общего представления о возможностях клиента на основании визуального наблюдения. Аудитор наблюдает за тем, как оформляется та или иная операция по учету затрат на производство, заполняются первичные документы и регистры синтетического учета. Более полную информацию можно получить в результате документальной проверки, опроса сотрудников и экономического анализа [7, с. 53].

Опрос — получение устной или письменной информации от клиента. Опрос или беседа должны быть проведены со всеми сотрудниками, принимающими участие в учете затрат на производство и составлении отчетности. Для того чтобы беседа дала аудитору результаты, она, как и все прочие процедуры, должна быть тщательно спланирована [7, с. 54].

Исследуя вопросы формирования методики аудита, следует отметить, что ее общие принципы и положения могут найти применение органами государственного контроля. Помимо необходимости обеспечения возможности компетентно и эффективно контролировать налогоплательщиков, наличие методики, позволяющей контролировать соблюдение налогового законодательства, немаловажно и потому, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных служб при исполнении ими служебных обязанностей. Все процедуры аудита затрат следует осуществлять с учетом факторов, определяющих основные принципы и особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) на конкретном хозяйствующем субъекте. Такая методика позволит исключить вероятность возникновения ошибочного подхода при осуществлении контроля, как на стадии трактовки законодательства, так и на стадии определения применяемых процедур, их последовательности, а также определения и оценки полученных результатов [26, с. 102].