Доходы и расходы как объект бухгалтерского учета

Экономическая сущность и классификация доходов, связанных с основными видами деятельности

Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности субъекта, составляют его совокупный годовом доход, который признается и учитывается в соответствии с МСБУ 18 «Доход». Доход может быть получен от реализации товарно-материальных запасов, оказания услуг, передачи в пользование активов, принадлежащих предприятию и приносящих процент, роялти и дивиденды.

Доход — это валовые поступления экономических выгод, за период возникающие в ходе обычной деятельности организации, когда их результатом является прирост собственного капитала, отличный от прироста собственного капитала за счет взносов собственников.

Доход включает только валовые поступления экономических выгод, полученных организацией и подлежащих получению им на свой собственный счет. При этом суммы, полученные в пользу третьей стороны, такие как налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не является экономическими выгодами, поступающими в организацию, и не ведут к увеличению собственного капитала. Поэтому они исключаются из дохода. Точно так же при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые в пользу принципала (лица, поручающего агенту совершить сделку от его имени и за его счет без права подписи документов по сделке), которые не ведут к увеличению собственного капитала организации. Суммы, полученные в пользу принципала, не является доходом. Доходом является сумма комиссионного вознаграждения. 4].

Доход измеряется по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению вознаграждения.

При обмене товаров и услуг на аналогичные по характеру и величине товары и услуги обмен не рассматривается как операция, создающая доход. При обмене товаров и услуг на отличные товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающая доход, измеряемый по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированных на сумму денежных средств или их эквивалентов.

При осуществлении измерения и признания дохода каждая операция рассматривается отдельно. Но необходимо выделить два случая, при которых данное суждение неприменимо:

• 1) Если операция связана с другими операциями таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без ссылки на серию операций в целом, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям;
• 2) Если необходимо показать содержание операции, критерии признания необходимо применять к отдельно выделяемым элементам операции.

Применение критериев признания зависит от предмета сделки и от ее характера. Необходимо различать и раскрывать отдельно доход, полученный в результате:

• 1) Продажи товаров;
• 2) Предоставления услуг;
• 3) Использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Доход от продажи товаров должен признаваться тогда, когда удовлетворяются все перечисленные условия:

• 1. Организация передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачей прав владения покупателю. Это характерно для большинства розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с владением, происходит не одновременно с передачей юридических прав собственности или передачей прав владения.
• 2. Организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• 3. Сумма дохода может быть надежно измерена;
• 4. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;
• 5. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно измерены

Когда результат сделки может быть надежно оценен, доход должен признаваться со ссылкой на стадию завершения на дату баланса. Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, должны быть надежно измерены. 5].

Доход по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат.

Результат сделки может быть надежно оценен при выполнении следующих условий:

• 1. Сумма дохода может быть надежно измерена;
• 2. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделками, поступят в организацию;
• 3. Стадия завершенности сделки к дате отчетности может быть надежно определена;
• 4. Затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для завершения сделки, могут быть достаточно точно определены.

Если результат сделки не может быть оценен надежно, доход признается в размере признанных возмещаемых расходов.

Проверка и пересмотр оценки не означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают стадию завершенности сделки.

Доход, возникающий от использования другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должен признаваться, когда существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию и сумма дохода может быть надежно измерена Доход должен признаваться на следующих основаниях:

• А) проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива;
• Б) роялти должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора
• В) дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты

Экономическая категория «доход» до недавнего времени не имела однозначного определения. В экономической науке и литературе она рассматривалась и как результат финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в виде разницы между стоимостью реализованной продукции и всеми произведенными затратами, связанными с производством и реализацией этой продукции, то есть прибыль, и как выручка от реализации продукции. Неоднозначное понимание данного термина в экономической науке, отсутствие четкого определения в законодательстве и нормативных актах по бухгалтерскому учету стало одной из причин сложностей, возникающих на практике. Наука бухгалтерского учета и разработанные на основе ее достижений нормативные акты по бухгалтерскому учету идут по пути признания доходом выручки от реализации товаров (работ, услуг). «доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг». Данный нормативный акт не только раскрывает сущность термина «доход», но и устанавливает условия, при наличии которых поступления организации признаются доходом. 11].

Согласно СБУ 5 «Доход» доход от реализации товаров и оказания услуг признается при соблюдении условий:

• — сумма дохода оценивается с большей степенью достоверности — это означает, что обе стороны, участвующие в сделке, знают о том, какую сумму запрашивает продавец и какую сумму должен заплатить покупатель;
• — существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены субъектом — это означает, что оказывающая услуги сторона уверена в том, что клиент выплатит оговоренную в договоре сумму за реализованные товары или оказанные услуги.

Кроме того, существенными моментами признания доходов от реализации товаров является:

• — передача покупателю права собственности, в связи с этим все значительные риски и вознаграждения по сделке;
• — оценка фактических и ожидаемых расходов по сделке производятся с большей степенью достоверности;
• — при заключении договора по бартеру, если товары обмениваются на идентичные товары, то такой обмен считается сделкой, не приносящий доход, а при обмене на неидентичные товары доход по сделке признается и оценивается по стоимости реализации полученных товаров.

Доход от выполнения работ и оказания услуг признается при соблюдении таких условий, как:

• — стадия завершения сделки к отчетной дате определяется с большей степенью достоверности;
• — расходы, понесенные при проведении сделки и расходы необходимые для завершения сделки, оцениваются с большей степенью достоверности.

В зависимости от характера сделки при определении стадии ее завершения используется один из следующих способов:

• — процентное соотношение расходов, произведенных на определенную дату к общим расходам по сделке;
• — процентное соотношение выполненных к определенной дате услуг к полному объему услуг по сделке;
• — анализ выполненных работ по времени и качеству.

Доходы в виде процентов, роялти и дивидендов признаются при соблюдении таких условий, как:

• — процент должен признаваться на основе временного соотношения, который учитывает реальный доход от актива;
• — роялти должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием договора;
• — дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционера на их получение. 12]

Доход от реализации товаров и оказания услуг не признается:

• — на основе промежуточных выплат и авансов полученных от покупателя и заказчика;
• — когда результат сделки по оказанию услуг невозможно оценить с большей степенью достоверности и существует вероятность того, что произведенные затраты не будут возмещены.

В пояснительной записке финансовой отчетности субъект должен раскрывать:

• — учетную политику, принятую для признания доходов по видам деятельности;
• — сумму каждого значимого вида дохода, признанных за отчетный период, включая доходы возникающие в результате реализации товаров, оказания услуг, процентов, роялти, дивидендов и из них сумм дохода, возникающего в результате обмена товарами и услугами, включенную в каждый значимый доход.

Доходы могут быть разделены (по концепции МСФО) на выручку, которая может быть сопоставлена с расходами на ее получение, и на выигрыши, которые возникли вне зависимости от каких либо затрат.

Доходы организации возникают как увеличение экономических выгод в результате поступления денежных средств и других активов или уменьшения обязательств. Выгода — польза, приобретение, прибыль (Вл. Даль). В СБУ Экономическая выгода определяется как увеличение капитала организации, кроме вкладов собственников в капитал организации.

Не всякое увеличение активов формирует доход организации. Поступления активов, представляющих суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж и иные, требующие их перечисления в бюджет, не признаются доходами. Полученные залоги, авансы, возвраты ранее выделенных займов не признаются доходами организации, хотя и увеличивают ее активы. 21].

Доходы организации учитываются в соответствии со следующими основными и специальными принципами.

Основными принципами учета доходов являются:

• — имущественная обособленность организации;
• — временная определенность фактов хозяйственной деятельности;
• — полнота доходов;
• — осмотрительность;
• — приоритет содержания перед формой;
• — непротиворечивость;

рациональность.

Специальными принципами учета доходов являются:

• — принцип заработанности дохода и связи с понесенными расходами;
• — оценка дохода;
• — вероятность получения дохода;
• — выбор объекта учета дохода.

В СБУ 5 впервые в отечественном учете были сформулированы условия признания доходов от обычных видов деятельности. Доходы от обычной деятельности (выручка) признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• б) сумма выручки может быть определена;
• в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Комментируя условия признания выручки можно сказать, что, исходя из пункта «в», организация может не признавать выручку в том случае, если не уверена в поступлении активов в составе выручки. Предоставление организациям права самостоятельно определять «степень уверенности» в получении экономических выгод, на взгляд многих специалистов, является в настоящее время наиболее принципиальным аспектом бухгалтерского учета выручки — доходов от основной деятельности.

Выручка организации состоит из поступлений за проданные товары и продукцию, выполненные работы и услуги, а также в результате использования активов организации третьими сторонами (дивиденды, арендная плата).

Под выручкой организации понимают поступления от основных, вспомогательных и обслуживающих видов деятельности.

Если операции по предоставлению своих активов для использования третьими сторонами не является предметом деятельности данной организации, поступления от таких организаций не могут рассматриваться как выручка организации. В данном случае они включаются в прочие операционные доходы. 13].

Доход оценивается по справедливой стоимости компенсации, уже полученной или причитающейся к получению. Величина дохода, как правило, оговаривается в условиях сделки и определяется соглашением между организацией и покупателем либо пользователем актива. Как правило, компенсация существует в форме денежных средств или их эквивалентов, а величина дохода представляет собой стоимость полученных или подлежащих получению денежных средств или их эквивалентов.

В том случае, когда товары, работы, услуги и иные активы обмениваются на товары, работы, услуги и активы, имеющие аналогичный характер и стоимость, такой обмен не считается сделкой, приносящей доход. Когда товары, работы, услуги и иные активы предоставляются в обмен на неадекватные товары, работы, услуги и иные активы обмен может рассматриваться как сделка, приносящая доход.

Доход оценивается по справедливой стоимости полученных активов, скорректированной на сумму любых перечисленных средств и их эквивалентов. Под справедливой стоимостью полученных активов при этом может пониматься их рыночная стоимость, подтвержденная информацией из независимых источников, и только в том случае, если стоимость полученных активов может быть легко превращена путем продажи в денежные средства или их эквиваленты без существенных потерь в величине рыночной стоимости.

Когда справедливая стоимость полученных товаров, работ, услуг и активов не может быть измерена с большой степенью достоверности, доход оценивается по справедливой стоимости отданных активов, скорректированной на сумму перечисленных денежных средств или их эквивалентов.

Вся совокупность доходов организации может быть сгруппирована, как минимум, по двум основаниям:

• — по признаку принадлежности к отчетным периодам;
• —по признаку регулярности (повторяемости).

По признаку принадлежности к отчетным периодам доходы подразделяются на:

• — доходы данного отчетного периода;
• — доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы).

Доходы данного отчетного периода — это доходы, возникновение которых обусловлено фактами хозяйственной деятельности и событиями данного отчетного периода, и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного отчетного периода.

Доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы) — доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах. 22].

Доходы данного отчетного периода по признаку взаимосвязи с обусловившими их возникновение расходами, в свою очередь, делятся на:

• — доходы данного отчетного периода, обусловленные понесенными расходами;
• — доходы данного отчетного периода, не связанные с фактом возникновения расходов — доходы периода.

В качестве примера доходов данного отчетного периода, обусловленных понесенными расходами, можно привести сделку по продаже активов организации. Доходом периода, признаваемым по его окончании вне зависимости от факта наличия или отсутствия расхода, являются, например, проценты, получаемые правообладателем активов от пользователя активами.

По признаку регулярности (повторяемости) вся совокупность доходов организации делится на:

• — систематические (регулярные) доходы;
• — несистематические (случайные) доходы.

Систематические (регулярные) доходы — доходы организации, факты возникновения которых регулярно повторяются в отчетных периодах и, как правило, обусловленные целью создания данной организации.

Несистематические (случайные) доходы — доходы организации, получение которых не обусловлено непосредственно целью создания организации, как правило, носящие случайный, нерегулярный характер.

В СБУ 5 сделана попытка классификации всех доходов организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности. Доходы организации делятся на две большие группы: доходы от обычных видов деятельности, к которым относится выручка, и прочие поступления. К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

В системе МСФО существует стандарт МСФО 18 «Выручка», получивший такое название в официальном переводе на русский язык. Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности. Предметом же рассмотрения в казахстанском варианте стандартов являются не только так называемые доходы от обычных видов деятельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы — операционные, внереализационные и чрезвычайные. Следовательно, можно заключить, что предмет стандарта несколько шире, чем предмет МСФО 18 «Выручка».

Международные стандарты финансовой отчетности (в частности, МСФО- 18 «Выручка» рассматривает конкретные ситуации, поясняющие признание выручки от продажи товаров (продукции)).

Продажа с отсроченной отгрузкой по схеме «выписать и отложить» имеет место по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которой затруднительна, требует больших усилий и длительного времени или по продаже массовых товаров, требующих специальных условий и сооружений для хранения (нефть и нефтепродукты, химические вещества, мясопродукты и т. п.), закупаемых в больших количествах.

Продавец по поручению покупателя может отложить отгрузку, принять товар на ответственное хранение и признать выручку от продажи в день получения от покупателя подтверждающих инструкций по отложенной поставке. 14].

При этом выручка может быть признана немедленно, если продаваемый товар имеется в наличии, соответствующим образом обозначен и отделен от другого аналогичного товара и в любой момент готов к отправке покупателю или по его поручению любому другому потребителю; если не существует неопределенности по поводу фактической возможности его поставки и применяются обычные условия платежа.

Выручка признается, как обычно, путем отражения в отчетном балансе дебиторской задолженности покупателя, которая закрывается после ее оплаты. Отложенный товар списывается на продажи и в отчетном балансе не указывается.

Выручка не признается, если денежное возмещение по сделке поступило, но товар не готов к поставке. Полученные денежные средства учитываются в качестве аванса или предоплаты и отражаются в составе кредиторской задолженности.

Выручка не признается, когда организация-продавец намерена произвести товары в определенный срок, а организация-покупатель выразила намерение их приобрести. Намерение приобрести имеющиеся в наличии товары, подготовленные для продажи, также не является основанием для признания выручки их производителем.

Отгрузка товара с условием его установки и проверки не влечет за собой немедленного признания выручки, несмотря на то, что товар находится у покупателя под его ответственностью и в его собственности.

Выручка может быть признана:

только после установки и проверки товара, подтвержденной покупателем;

немедленно после поставки и принятия товара покупателем, если установка его сводится к несложным процедурам, осуществляется быстро и не требует особой квалификации, а проверка выполняется только для окончательного определения цены или стоимости товара. Например, тесты на влажность и сортность зерновых, на зольность и калорийность каменного угля и т. п.

Продажи с предоплатой.

• 1) Доставка товаров осуществляется после окончательного платежа покупателя в серии его предварительных платежей. Выручка по такой сделке признается после доставки товаров покупателю. Уверенность продавца в полной оплате предмета сделки позволяет ему признать выручку после получения значительной части обусловленной суммы, но только если необходимый товар имеется в наличии, отложен и подготовлен к доставке покупателю.
• 2) Заказ с частичной или полной предоплатой товаров, которых нет в наличии; они должны быть произведены или закуплены у третьей стороны. Поступившая оплата учитывается в составе кредиторской задолженности, а выручка признается тогда, когда оплаченные товары доставлены покупателю.
• 3) Продажа с оплатой наличными при получении товара. Выручка признается после доставки товара и его оплаты покупателем. Оплата может быть получена самим продавцом или его агентом.

Продажа с правом отказа покупателя Если по условиям сделки определено право покупателя отказаться от покупки и вернуть товар продавцу, а ему (продавцу) точно не известны намерения покупателя воспользоваться своим правом отказа, то выручка может быть признана только после получения формального подтверждения о приемке отгруженных товаров, или когда истек договорный срок возможного отказа после его фактической доставки покупателю. 23].

Продажи в рассрочку Продажа в кредит с рассрочкой платежа предполагает, что выручка без процентов за пользование кредитом признается в день продажи товара. Полная продажная стоимость равняется дисконтированной стоимости возмещения на весь период рассрочки платежа на условную процентную ставку. Выручка от процентов признается по мере ее получения на пропорционально временной основе.

В качестве положительного момента необходимо отметить, что СБУ 5 «уходит» от понятия «реализации» и «выручки от реализации», заменяя их термином «продажи», не в последнюю очередь, видимо, по причине очень широко распространившегося на практике налогового смысла реализации как любого перехода права собственности. СБУ9/99 некоторым образом разрешает имеющуюся в настоящее время проблемную ситуацию, о признании и порядке отражения на счетах бухгалтерского учета систематических доходов, извлекаемых из право обладания активами. Выручка есть систематические, регулярные доходы организации, информация о которых очень важна для пользователей отчетности.

Условия признания выручки от продажи товаров определяются пунктом СБУ, который, устанавливает общие критерии признания выручки. В соответствии с пунктом 13 начиная с 2000 г.: «Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом…». До появления данной нормы она действовала в практике отечественного учета в отношении работ долгосрочного характера. [15].

С 2000 г. это норма распространяется и на услуги, и на продукцию с длительным сроком выполнения и производства. Также помимо выручки от продаж и выручки от выполнения работ и оказания услуг, выручкой признаются поступления в организациях, предмет деятельности которых состоит в извлечении выгоды из право обладания активами. Это предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в капиталах других организаций.