Доходы и расходы при ОСН

Правильное исчисление прибыли для целей налогообложения предполагает соблюдение законодательных основ квалификации доходов и группировки расходов субъекта малого предпринимательства.

Доходы определяются организацией (предпринимателем) на основании первичных документов и документов налогового учета. Они состоят:

• — из доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 ПК РФ «Доходы от реализации»);
• — внереализационных доходов (ст. 249 НК РФ).

Доходом от реализации считается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При определении выручки учитываются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Полученные доходы отражаются в Книге учета в полном объеме, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством РФ налоговые вычеты.

Их отражение производится в разд. I Книги учета. При этом в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

При реализации основных средств и нематериальных активов доходы следует определять как разницу между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Внереализованными доходами субъекта малого предпринимательства признаются, в частности, доходы:

• • от долевого участия в других организациях;
• • в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
• • в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
• • от сдачи имущества в аренду (субаренду);
• • от предоставления в пользование нрав на результаты интеллектуальной деятельности;
• • в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
• • в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями НК РФ:
  • — ст. 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам»,
  • — ст. 267 «Расходы на формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию»,
  • — ст. 267.2 «Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки,
  • — ст. 267.4 «Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья»,
  • — ст. 292 «Расходы на формирование резервов банков»,
  • — ст. 294 «Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков),
  • — ст. 294.1 «Особенности определения доходов и расходов страховых медицинских организаций — участников обязательного медицинского страхования»,
  • — ст. 297.3 «Расходы на формирование резервов на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций»,
  • — ст. 300 «Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность»,
  • — ст. 324 «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств»,
  • — ст. 324.1 «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет»;
• • в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
• • в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ «Особенности определения налоговой базы, но доходам, полученным участниками простого товарищества»;
• • в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
• • в виде положительной курсовой разницы, возникшей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
• • в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных поди. 18 и. 1 ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы»);
• • в виде использованных не, но целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Для целей налогообложения доходы могут быть уменьшены лишь на суммы расходов, которые являются обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ «Расходы. Группировка расходов»).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты малого предприятия при условии, что они произведены им в целях получения дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления НК РФ выделяет две группы расходов:

• 1) расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ «Расходы, связанные с производством и реализацией»);
• 2) внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ «Внереализационные расходы»).

Такая интерпретация расходов отличается от их классификации, используемой в системе бухгалтерского учета. В последнем случае они подразделяются на расходы по обычным видам деятельности (включающие себестоимость проданных товаров (работ, услуг), коммерческие и управленческие расходы) и прочие доходы и расходы (проценты к уплате, прочие операционные расходы, внереализационные расходы). Эта классификация применяется при составлении отчетности малого предприятия.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в соответствии со ст. 253 НК РФ включают в себя:

• • расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• • расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
• • расходы на освоение природных ресурсов;
• • расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• • расходы на обязательное и добровольное страхование;
• • прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, кроме того, подразделяются:

• • на материальные расходы;
• • расходы на оплату труда;
• • суммы начисленной амортизации;
• • прочие расходы.

Приведенная классификация представляет собой не что иное, как поэлементное строение расходов субъектов малого бизнеса.

Под документально подтвержденными расходами понимают затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Так, стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Если материальные ресурсы приобретены впрок либо использованы на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованных полностью в отчетном налоговом периоде, расходы на их покупку учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Статьи 254—264 НК РФ содержат подробное описание каждого из названных элементов, мало отличающееся от трактовки их экономической сущности, принятой в системе бухгалтерского учета.

В соответствии с и. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним относятся, в частности:

• • расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);
• • расходы в виде процентов, но долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ;
• • расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;
• • расходы, связанные с обслуживанием приобретенных субъектом малого предпринимательства ценных бумаг;
• • расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
• • расходы в виде суммовой разницы по обязательствам и требованиям к субъекту малого предпринимательства;
• • расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
• • расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ);
• • расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ;
• • расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
• • судебные расходы и арбитражные сборы;
• • затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
• • расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ «Материальные расходы»;
• • расходы на услуги банков, в том числе связанные с установлением и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк»;
• • расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;
• • расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, за исключением расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям;
• • расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301—305 НК РФ;
• • расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру ДОСААФ России, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
• • другие обоснованные расходы.

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные субъектом малого бизнеса в отчетном периоде.

НК РФ позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму созданного субъектом малого предпринимательства резерва по сомнительным долгам.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам содержится в ст. 266 НК РФ. Согласно п. 4 этой статьи сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом порядок определения суммы резерва находится в прямой зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности и не учитывает при этом финансового положения должника. Кроме того, НК РФ ограничивает максимальную величину резерва по сомнительным долгам 10% доходов от реализации.

Резервы по сомнительным долгам создаются и в системе бухгалтерского учета с целью уточнения оценки сомнительной дебиторской задолженности, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам рекомендуется создавать в течение года после проведения инвентаризации и письменного обоснования дебиторской задолженности субъекта малого бизнеса. Установив в учетной политике для целей бухгалтерского учета максимально допустимый размер резерва (10%), субъект малого бизнеса уменьшит различия в отражении одинаковых фактов хозяйственной деятельности в налоговом и бухгалтерском учете.

Организация бухгалтерского и налогового учета субъектов малого предпринимательства, функционирующих в условиях общего режима налогообложения, приведена в приложении 2.