Нормативно-правовая база консолидированной отчётности в Российской Федерации

Применение консолидированной отчётности в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учёта в РФ.

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее — индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.

В связи с этим основная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета Ковалев В. В. Финансовый анализ М.: Финансы и статистика, 2004 — С. 171.

В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов по сегментам. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно-признаваемым стандартам.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйственного субъекта, с другой стороны — обеспечивает системный контроль правильности и точности бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйственные субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении, а также для иных целей Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 — С. 271.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).

В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено, а в дальнейшем неуклонно сокращаться.

Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Она выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.

В настоящее время в международной практике существует два метода составления консолидированной отчетности, использование которых зависит от вида интеграции в группе (вертикальные или горизонтальные связи). Международным стандартом финансовой отчетности № 22 «Объединение компаний» все виды групп предприятий рассматриваются как:

• · объединение компаний;
• · объединение интересов Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 — С. 273.

Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический субъект в результате того, что одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компанией покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:

• · прекращение деятельности приобретенной компании и присоединение ее активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;
• · возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.

Объединение компаний здесь происходит на основе вертикальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которым компания-покупатель начиная с даты покупки должна:

• · включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;
• · отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающей при покупке.

В случае если результатом покупки является прекращение деятельности приобретенной компании, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется лишь один раз — в момент поглощения. В дальнейшем покупающее и покупаемое предприятия становятся единым предприятием (юридическим лицом), которое составляет единую финансовую отчетность. В этом случае приобретение учитывается точно так же, как и приобретение любого из активов. При консолидации осуществляются следующие процедуры:

• · определяется рыночная стоимость приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;
• · эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочных инвестиций;
• · разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие, и его рыночной оценкой отражается по статье деловой репутации (гудвил) или резервного капитала (отрицательный гудвил, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной оценки). Гудвил здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;
• · прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

В случае когда результатом покупки является возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется каждый отчетный период. Отличительными особенностями консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, является наличие в ней статей «Деловая репутация дочернего предприятия» (гудвил) и «Доля меньшинства» Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С. Методика финансового анализа — М.: ИНФРАМ, 2004 — С. 134.

Отражение в консолидированной отчетности статьи «Доля меньшинства» базируется на концепции доли участия. Концепция доли участия является развитием и уточнением концепции единого экономического субъекта, поскольку последняя не учитывает способности бухгалтерской отчетности отражать информацию о принадлежности капитала (чистых активов) субъекта экономики. Обычно весь капитал, отражаемый в бухгалтерской отчетности предприятия, принадлежит его акционерам (собственникам) пропорционально их долям участия в предприятии. Особенность консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, состоит в том, что не весь отражаемый в ней капитал принадлежит владельцам головного предприятия группы, поскольку у предприятий группы, в случае если головное предприятие не владеет 100% их акций (паев, долей), имеются так называемые малые владельцы, не оказывающие значительного влияния на финансово-хозяйственную политику этих предприятий, но имеющие права на долю капитала и прибыли.

В соответствии с концепцией доли участия в консолидированной отчетности должна быть отражена доля капитала (чистых активов) группы, принадлежащая малым владельцам акций дочерних предприятий. Доля меньшинства исчисляется как произведение суммы собственного капитала дочернего предприятия группы на процент его уставного капитала, принадлежащего малым владельцам. В случае если головное предприятие имеет дочерние предприятия, которые контролируются им косвенно через третьих лиц, доля меньшинства рассчитывается как произведение собственного капитала косвенно контролируемого дочернего предприятия на долю участия малых акционеров. При этом доля участия определяется как произведение долей контроля малых акционеров дочернего предприятия и косвенно контролируемого дочернего предприятия Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 — С. 311.

Под объединением интересов в МСФО № 22 понимается объединение компаний, в результате которого акционеры объединившихся компаний осуществляют совместный контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, причем покупателя определить невозможно. Результатом объединения интересов может быть:

• · слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств;
• · слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

Объединение компаний здесь происходит на основе горизонтальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу объединения интересов. Суть этого метода заключается в том, что слияние пакетов акций отражает объединение двух групп акционеров. В этом случае не уплачивается покупная цена, а происходит взаимный обмен долями; покупателя и продавца определить невозможно. Метод базируется на следующих положениях относительно двух объединяемых субъектов:

• · предприятия обменивают голосующие ценные бумаги, в сущности, все права владения сохраняются;
• · предприятия примерно одинаковы по размеру;
• · управленческий персонал будет продолжать работу в оставшейся после слияния корпорации.

При консолидации производятся такие процедуры:

• · активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;
• · инвестиции показываются по номиналу;
• · прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 — С. 282.

Применение метода объединения интересов, как правило, ограничивается лишь случаями, когда:

• · одно из предприятий владеет более 90% номинального капитала другого;
• · осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочернего предприятия.

При этом методе отсутствует деловая репутация фирмы и не производится переоценка активов до их рыночной цены.