Выбор метода учёта затрат в соответствии с системой управления

В отечественной и мировой бухгалтерской практике вопросам управленческого учета, в том числе методам планирования и учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, придается большое значение.

Метод калькулирования предполагает систему управленческого (производственного) учета, при котором определяется себестоимость продукции (работ, услуг), а также издержки на единицу продукции. Выбор метода калькулирования себестоимости связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.

В настоящее время классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции все еще является предметом дискуссий, поэтому считаем возможным предложить следующую классификацию:

• 1. Традиционные (позаказный, попроцессный, попередельный) методы.
• 2. Новые (нетрадиционные) методы. Среди «нетрадиционных» методов можно выделить: стандарт-кост, директ-костинг, система «just-in-time», функционально-стоимостной анализ, таргет-костинг, метод анализа и оптимизации затрат, АВС-анализ, CVP-анализ.
• 1. АВС-анализ, или метод функционального учета затрат. Сущность метода заключается в распределении суммы затрат предприятия на протяжении периода на определенный вид продукции и определяется на основе расходов по соответствующим процессам и операциям. Методология его проведения основана на так называемом принципе Парето, который предусматривает, что для достижения 80% ожидаемого результата достаточно осуществлять управление 20% факторов его формирования. Группировка осуществляется по трем категориям объектов: А, В, С.
• 2. Стандарт-кост. Сущность метода заключается в том, что при нем используются стандарты. Они нужны, чтобы определить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Эта система учета получила название «стандарт-кост». Главное в этой системе — контроль за точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат.
• 3. Директ-костинг. Сущность системы «директ-костинг» заключается в том, что остатки готовой продукции учитываются по прямым производственным затратам, которые зависят от объема производства, то есть с переменными затратами.
• 4. Система «just-in-time» («точно в срок»). Сущность системы заключается в том, чтобы производить продукцию только тогда, когда в ней существует потребность, и только в том количестве, которое необходимо покупателям.
• 5. Функционально-стоимостной анализ (ФСА). ФСА — это метод системного исследования функций объекта, направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и эксплуатации объекта, при сохранении или повышении его качества и полезности, это анализ затрат на основании потребительской стоимости. ФСА — это метод системного исследования

объекта, направленный на повышение эффективности использования материальных и трудовых ресурсов.

• 6. Таргет-костинг. Система таргет-костинг предусматривает расчет себестоимости изделия по заранее установленной цене реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.
• 7. Метод анализа и оптимизации расходов (Strategic Cost Analysis — SCA). Согласно этому методу деятельность предприятия трактуется как цепочка создания потребительской стоимости. Каждое звено цепи рассматривается как с позиции необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребленных им ресурсов. Метод SCA использует информацию для стратегических решений по таким вопросам, как оценка затрат на изменение атрибутов изделий и измерение стоимости «границ», которые необходимо преодолеть конкурентам для создания устойчивого конкурентного преимущества (объем инвестиций).
• 8. CVP-анализ. Он позволяет оперативно оценить влияние величины и структуры затрат, объема продаж продукции на прибыль, сделать анализ его зависимости от уровня цен и структуры производства.

Традиционные системы калькулирования себестоимости были созданы в период, когда большинство предприятий производили ограниченный ассортимент продукции и основными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управления, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате на продукцию были незначительными. Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно.

В условиях рыночной экономики назрели предпосылки для изменения метода распределения накладных расходов:

• · расширился ассортимент выпускаемой продукции;
• · в результате автоматизации производственных процессов уменьшилась доля прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и увеличились косвенные расходы;
• · автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы распределения накладных расходов.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления новых методов учета затрат и калькулирования себестоимости.

Рассмотрим новые подходы и проведем их сравнительный анализ.

АВС-метод (АВС-костинг, учет затрат по функциям, бизнес-процессам) — это калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. Используется метод поэтапного распределения косвенных расходов на себестоимость продукции. Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику.

Может сложиться впечатление, что использование АВС-метода является решением всех проблем учета затрат. Безусловно, АВС-метод улучшает систему учета затрат предприятия, приводя к более точным данным. Однако существуют и ограничения в его использовании:

• 1) Известная произвольность в выборе показателей распределения. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию произвольно, т.к. они рассчитываются только на весь выпуск. Однако защитники АВС-метода возражают, что, несмотря на это, он все равно дает более точную информацию, и это дает ему преимущество.
• 2) Использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т. д., поэтому в некоторых случаях эти расходы могут превышать ожидаемые выгоды. Следовательно, предприятие, которое хочет использовать АВС-метод, должно соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды от его использования.

Другим нетрадиционным подходом к учету затрат и калькулирования является метод «точно в срок». Производственная система «точно в срок» основана на концепции управления «точно в срок», направленной на устранение бесполезных затрат и непрерывное совершенствование производственного процесса.

Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами:

• 1. Организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку.
• 2. Сплошным контролем качества.
• 3. Организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя.

Примером эффективного использования подхода «точно в срок» является Япония. Метод зародился в Японии в 40-х годах ХХ. Его появление связывают с концерном Toyota и именем его вице-президента Тайоти Оно. В условиях природных и экономических ограничений после Второй мировой войны японские производители искали пути наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением затрат и качества.

Калькулирование «точно в срок» представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Достоинствами системы «точно в срок» являются:

• · уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы. Идеальный вариант — нулевые запасы;
• · сокращение количества поставщиков с уменьшением времени и затрат на переговоры;
• · использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров;
• · повышение качества продукции;
• · сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции;
• · уменьшение затрат на хранение.

Таблица 1.

Сравнение АВС-метода и традиционного позаказного метода калькулирования.

Стратегия «точно в срок» дает и другие выгоды, в том числе неэкономического характера.

Использование подхода «точно в срок» за счет снижения затрат и повышения качества приводит к повышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности организации в долгосрочном периоде. Однако при его использовании возможны следующие трудности: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, а каждый такой сбой приведет в условиях производства «точно в срок» к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями.

Для эффективного внедрения стратегии «точно в срок» необходимо изменение способа мышления целого коллектива, занимающего вопросами производства и сбыта. Традиционный стереотип мышления типа «чем больше, тем лучше» должен быть заменен схемой «чем меньше, тем лучше», если речь идет об уровне запасов, использование производственных мощностей, продолжительности производственного цикла или о величине партии продукции.

Таблица 2.

Сравнение метода «точно в срок» и традиционного попередельного метода учета затрат и калькулирования.

Совокупность способов аналитического учета затрат, обеспечивающих возможность отнесения затрат на избранный объект калькулирования (т.е. калькуляционную единицу) и определение себестоимости этой единицы принято называть методом калькулирования. Чаще всего методы калькулирования классифицируют исходя из трех оснований:

• 1. Полнота формирования производственной себестоимости:
  • · Калькулирование по полным затратам (англоязычный аналог — absorption/full costing) — общепроизводственные расходы участвуют в оценке как произведенной продукции, так и в оценке запасов;
  • · Калькулирование по переменным затратам (variable/direct costing) -в оценку запасов включают лишь переменные производственные расходы;
• 2. Объект учета затрат:
  • · Позаказный метод калькулирования (Job-Order/Production-Order Costing) — используется в случае, если объект, выделяемый в связи с особенностями технологического процесса — заказ (при единичном способе производства);
  • · Попроцессный метод калькулирования (Process Costing) — объект — процесс (в поточном производстве);
  • · Калькулирование по функциям (ABC-Costing) — в качестве объекта учета выступает непосредственно функция организации, а в качестве объекта калькулирования — единица продукта.

Существуют и другие методы учета затрат, но большинство из них является частью одного из вышеуказанных подходов. Так, например, партионная/пооперационная (Operation Costing) калькуляция представляет собой разновидность позаказного метода, а попередельная (так же Process Costing) — разновидность попроцессного. Однако на практике представленные методы редко встречаются в чистом виде, чаще используются комбинированные в рамках одной классификации методы калькулирования; подобное смешение форм может быть обусловлено особенностями хозяйственной деятельности рассматриваемого предприятия.

• 3. Оперативность учета затрат (калькулирование фактической / нормативной себестоимости)
• · Фактическая себестоимость — калькулирование осуществляется непосредственно после завершения отчетного периода.
• · Нормативная себестоимость (англоязычный аналог — Standard costing) — калькулирование проводится исходя из плановых показателей, нормативов.

На большинстве предприятий в качестве основы бюджетирования используется система нормативной калькуляции, что, как отмечается О. Н. Волковой, на Западе как раз именуется системой стандарт-коста. Начало подобному калькулированию было положено в первой половине XX века в работах Ф. М. Тейлора, который применял нормативы затрат при производстве перчаток в целях определения наилучшего пути по применению трудовых и материальных ресурсов.

Подхода имеет основные стадии:

• 1. предварительное формирование различного рода нормативов использования ресурсов в натуральном выражении,
• 2. на основе установленных нормативных цен различных ресурсов формирование норматива их использования;
• 3. с учетом установленных нормативов — планирование выпуска и себестоимости единицы продукции;
• 4. сопоставление нормативного уровня затрат с фактическими затратами;
• 5. анализ полученных отклонений уровней затрат.

Таким образом, схожесть вышеизложенных стадий свидетельствуют о том, что названные по-разному в литературе «нормативный учет» и «стандарт-кост» по своей сути не имеют между собой принципиальных различий, поэтому важно сосредоточить внимание на сути дела.