Нормативно-правовое регулирование учета и оценки обязательств

В Российской Федерации создана четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Документом первого, наивысшего, уровня является Федеральный Закон «О бухгалтерском учете». Отдельные нормы, регулирующие бухгалтерский учет, содержатся в иных законодательных актах: Гражданском, Трудовом, Бюджетном и Налоговом кодексах Российской Федерации.

В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» определяется роль и место бухгалтерского учета в системе законодательных актов Российской Федерации, его цели и задачи, общие методы ведения и нормативного регулирования, обязанности и ответственность организаций за порядок, и состояние бухгалтерского учета и отчетности.

Второй уровень. К нормативным документам второго уровня регулирования относятся Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету отдельных объектов учета. Главное назначение таких положений — раскрыть правовые и методологические нормы, закрепленные в Законе «О бухгалтерском учете». Положения представляют собой общие предписания по ведению бухгалтерского учета хозяйственных операций и его организации на предприятиях и в учреждениях, правила составления, представления и публикации финансовой отчетности.

Третий уровень регулирования включает нормативные акты Правительства Российской Федерации, иных правительственных органов, устанавливающие принципиальные нормы, которые необходимо использовать при разработке положений четвертого уровня.

Четвертый уровень составляют методические указания и рекомендации по организации и ведению бухгалтерского учета отдельных видов имущества, обязательств, других хозяйственных операций. Рекомендации призваны помочь бухгалтеру организовать учетный процесс, составить для предприятия внутренние инструкции и другие локальные нормативные документы по ведению первичной документации, бухгалтерской регистрации и обобщению данных. Нормативные документы четвертого уровня не являются обязательными для всеобщего применения. Их назначение иное — определить правила рациональной организации бухгалтерского учета с применением прогрессивных форм и способов ведения учета для выбора каждой организацией приемлемых для нее вариантов. Документы этого уровня, которые формируются непосредственно в организациях и составляют систему внутренних норм и инструкций, отражающих специфику данной организации, предусмотрены статьей 6 Закона «О бухгалтерском учете».

Изложенная структура нормативного регулирования бухгалтерского учета представляет собой продуманную систему нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности.

Основная цель законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете — обеспечить единообразный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций, а также составление и представление сопоставимой и достоверной отчетности об имущественном положении, доходах и расходах организаций, необходимой третьим лицам.

Касаемо учета и оценки обязательств, можно выделить следующие нормативно-правовые акты:

• 1) Закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• 2) Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ8/2010);
• 3) Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006);
• 4) Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).

Общий принцип, применяемый к учету и оценке обязательств, содержится в ст. 11 Федерального закона № 402-ФЗ, который гласит, что обязательства подлежат инвентаризации, а оценка обязательств должна производиться автономным учреждением для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ8/2010) устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. (в ред. Приказа Минфина России от 14.02.2012 № 23н).

В соответствии с ним обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть: а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

В пункте 6 и 9 ПБУ 8/2010 указаны условия признания оценочного обязательства.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

В пунктах 21−23 ПБУ 8/2010 отмечается особенность списания или изменение величины оценочного обязательства. В заключительной главе Положения выделяются данные, подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) регулирует особенности бухгалтерского учета имущества (активов) и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Особенности заключаются в необходимости пересчета стоимости этих объектов учета в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) указывает, что изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения: содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период; содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.