Порядок проведения аудита импортных операций

Ввоз многих видов товаров на территорию РФ осуществляется на основании лицензий, выдаваемых исходя из перечня товаров, подлежащих лицензированию. Необходимо установить законность самого факта импорта конкретных видов ценностей.

Особенности налогообложения импорта работ и услуг связаны с удержанием налогов с нерезидентов-экспортеров у источника получения дохода и с исполнением российским импортером функцииналогового агента. Исполнение этих функций также должно быть объектом аудита.

Важным этапом аудита является оценка состояния системы внутреннего контроля осуществления операций импорта. При этом должны быть исследованы организация аналитического учета импортных товаров по всем этапам их движения и порядок их инвентаризаций, списания потерь и недостач, оприходования и последующей реализации. Особого внимания требуют вопросы организации и методики контроля приемки импортируемых товаров и осуществления расчетов с экспортерами.

При проверке правильности формирования импортной стоимости товаров необходимо анализировать следующие документы: контракты с зарубежными поставщиками с указанием вида и количества поставляемых товаров, цены и условия сделки; способы расчетов, дополнительные условия; акцептованные счета фирм-поставщиков с приложениями спецификаций, дубликатов или квитанций грузового или железнодорожного сообщения, коносаментов, грузовые таможенные декларации; платежные поручения на оплату импортных закупок; приемные акты, подтверждающие поступления товаров в порты или на склады, в том числе приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товаров за границей, коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров.

Для определения импортной стоимости товаров предприятия могут использовать субсчет «Формирование стоимости импортных материальных ценностей» на счетах учета товаров, материалов или оборудования или на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Аудитор проверяет правильность расчета и отражения по этим субсчетам сумм, уплаченных при ввозе таможенной пошлины, акцизов, НДС и таможенных сборов.

Следующий этап аудита импортных операций — изучение условий контрактов и сравнение их с паспортами сделок, выявление фактов оказания услуг по транспортировке и сопровождению импортных товаров. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке товаров, упаковке, хранению, то такие расходы могут включаться либо не включаться в контрактную стоимость продукции. Это зависит от порядка установленных в контракте расчетов и условий поставки.

Важным моментом аудита импорта товаров является проверка реальности кредиторской и дебиторской задолженности по операциям, обусловленным импортом товаров (работ, услуг).

Рассматривая возможность сбора данных о реальности числящейся кредиторской задолженности иностранным поставщикам, аудиторы должны уделить внимание полноте отражения в учете документов по оприходованию товаров, выполненным услугам, работам. Это обусловлено тем, что обычно предприятия больше уделяют внимание учету доходов от реализации импортных товаров и меньше — учету обязательств. Следовательно, аудиторы должны стремиться выявить неучтенные счета поставщиков.

Для выявления неучтенных обязательств аудиторы используют прием прослеживания, сущность которого заключается в том, что аудитор сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, контрактов, денежных оправдательных документов, свидетельствующих об оплате поставщикам за полученные товары, работы, услуги. Некоторые счета могут быть не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за ошибок во время учета.

При проверке документов поставщика могут быть выявлены случаи, когда товар отправлен и получен проверяемым предприятием в одном отчетном периоде, а отражен в учете — в другом. На практике бывают случаи, что такие документы могут вообще не найти отражения в учете. Такая путаница может создаваться в тех случаях, когда товар получает одно предприятие, а оплату за него осуществляет другое. Выявить такие случаи возможно, сочетая приемы прослеживания и документального подтверждения учетных записей.

Для оценки реальности учтенных остатков кредиторской задолженности используют прием документального подтверждения. При этом выбирается задолженность по конкретному поставщику и сверяется ее соответствие последним счетам-фактурам и документам, подтверждающим оплату.

Полезно сопоставить кредиторскую задолженность на конец месяца с суммами уплаты задолженности в последующем месяце. Сопоставление размера обязательств (задолженности) на конец года и последних счетов, а также оплат, сделанных в последующие периоды, позволяет собрать данные об остатках обязательств на конец года и выявить неучтенные обязательства.

При выявлении существенных отклонений необходимо запросить подтверждение у поставщиков, особенно при небольших или нулевых остатках на счетах у тех поставщиков, которые постоянно осуществляют поставки товаров, выполняют работы, оказывают услуги проверяемому предприятию. Однако при этом аудитору следует изучить применяемые формы расчетов, которые предусмотрены контрактом на импортные поставки.

Как и при аудите экспорта, особое внимание следует уделить проверке правильности исчисления курсовых разниц. Курсовые разницы по расчетам с поставщиками пересчитываются на дату совершения операции и на дату составления отчетности за период. В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов считается дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары. Следовательно, аудитору необходимо внимательно изучить положения внешнеторгового контракта относительно момента перехода права собственности от поставщика к покупателю. Одновременно он выясняет, имеются ли факты переоценки стоимости оприходованных импортных товаров. В соответствии с п. 10 ПБУ3/2006 пересчет стоимости активов, полученных по импорту после принятия их к бухгалтерскому учету, в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Изучение практики импорта не только материальных ценностей, но и работ, услуг показывает, что при аудите этих операций следует учитывать риски искажения как бухгалтерской, так и налоговой отчетности. Особенностью таких внешнеэкономических операций является порядок налогообложения, который связан с удержанием налогов с нерезидента у источника получения дохода и исполнением российским партнером функций налогового агента. В связи с этим аудитору необходимо обращать внимание не только на особенности валютного регулирования и валютного контроля, с которыми на разных этапах сталкиваются все участники сделки, но и учитывать особенности налогообложения с применением норм международного права. Эта проблема была поставлена и исследована Кулининой Г. В., Шалышовой Н. Г. и Юшковой С. Д. в их известном учебном пособии «Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций».

Подготовка общего плана и программы аудита является завершающей стадией планирования, при этом в общем плане отражаются основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

С учетом ранее изложенных сведений об организации и особенностей операций по импорту можно составить программу проверки импорта товаров.

Из всего спектра аудиторских процедур проверки для аудита импорта наиболее применимыми являются инспектирование и пересчет. Это связано в первую очередь с тем, что практически все документальные аудиторские доказательства имеют фактически смешанный характер (внешняя и внутренняя информация) и применение таких, например, процедур, как запрос и подтверждение, вряд ли оправданно. Учитывая особенности импортных операций, применение процедуры наблюдения также не всегда возможно. Перспективным является применение аналитических процедур.