Отечественная консолидированная отчетность

Процесс трансформации российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и сближение с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) нашли отражение в разработке нормативного документа, который получил название «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу» (Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180). В ней раскрыты основные этапы построения системы стандартов финансовой отчетности в РФ, впервые определены следующие виды отчетности: индивидуальная, управленческая, налоговая и консолидированная.

В Концепции подчеркивается, что в России сейчас консолидированная отчетность, составленная по МСФО, не имеет официального статуса. Определенные шаги для решения этого важного вопроса Минфин России уже предпринял — совместно с другими органами государственного управления разработан законопроект «О консолидированной финансовой отчетности» .

В законопроекте определены общие требования к представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности. Вместе с тем в законопроекте не раскрыты ни порядок ведения бухгалтерского учета, ни правила составления консолидированной бухгалтерской отчетности. В связи с этим на практике бухгалтер остается один на один с вопросами методологии составления консолидированной отчетности и практического применения принципов консолидации по МСФО.

Большая часть российских бухгалтеров не готова самостоятельно принимать решения, оценивать каждую финансово-хозяйственную операцию с точки зрения ее сущности на уровне своего профессионального суждения, не искать экстренно указания Минфина России на этот счет. Не готовы они также защищать свою позицию и обосновывать ее перед оппонентами — аудитором, налоговым инспектором — и нести ответственность за свое профессиональное суждение. Российские ПБУ носят директивный характер и четко определяют, какая проводка должна быть сделана в учете при отражении конкретной хозяйственной операции. В свою очередь, МСФО готовятся как концептуальные документы, которые лишь предлагают подход к составлению отчетности (причем именно к отчетности, а не к учету). В них нет традиционных для российского законодательства инструкций по бухгалтерским проводкам, ссылок на счета бухгалтерского учета. Непосредственно к учету никаких требований в МСФО нет. Основные вопросы, решаемые МСФО, — вопросы оценки активов и обязательств и их надлежащего раскрытия. При этом МСФО предоставляют свободу в части принятия решений исходя из экономической сущности хозяйственных операций, масштабов и сумм оценки последствий принятых решений. В этом и заключается основное отличие МСФО от российских ПБУ.

Таким образом, выходом из создавшейся ситуации можно считать разработку национального стандарта — ПБУ «Консолидированная отчетность». При разработке стандарта следует учесть те спорные вопросы, которые в настоящее время существуют в оценке имущества, в роли экономического ресурса, значении переоценки внеоборотных активов и т. д.

Введение

основных принципов МСФО по вопросам консолидированной отчетности в национальный стандарт позволит обеспечить прозрачность и открытость бухгалтерской отчетности российских компаний, повысит их инвестиционную привлекательность и конкурентоспособность, снизит стоимость привлекаемых ими заемных средств, а также улучшит общий климат на финансовом рынке России.

Необходимо отследить те аспекты учета и отчетности, которые отсутствуют в российском учете или имеют принципиальные разногласия.

В первую очередь обращает на себя внимание различный подход к оценке изменения состояния активов в результате совершенной сделки. В соответствии с МСФО актив отражает в своем балансе та сторона сделки, которая несет риски и получает экономические выгоды, связанные с ним, т. е. контролирует этот актив независимо от того, является ли компания его законным собственником или нет.

В российские стандарты в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» заложен принцип преобладания экономической сущности над юридической формой, но применение его на практике происходит особенно тяжело. Одним из условий принятия любого актива к бухгалтерскому учету в РФ является наличие первичных документов, подтверждающих право собственности на этот актив. В некоторых случаях требуются также документы, свидетельствующие об официальной государственной регистрации актива (недвижимость, транспортные средства). Отсутствие документов не позволяет признать факт свершившейся операции. Вследствие этого российская компания зачастую не отражает на балансе активы, которыми она фактически пользуется (например, при текущей аренде у арендатора), либо, наоборот, учитывает активы, которых уже фактически нет, но отсутствуют соответствующие документы для их списания (например, при краже, когда не представлены оправдательные документы).

Другим существенным отличием при составлении отчетности по МСФО является использование значительного количества оценок в процессе составления отчетности. Оценка — это элемент метода бухгалтерского учета, который оказывает влияние на большое число показателей отчетности, как, например, оценка запасов, в основе которой лежит возможная цена продажи, дебиторской задолженности, зависящая от сроков и величины безнадежных долгов и т. д. Целый ряд стандартов МСФО требует или допускает использование справедливой стоимости при оценке активов и обязательств в отчетности. А это означает, что составители отчетности вынуждены все чаще прибегать к самостоятельной оценке, основанной на профессиональном суждении, и уменьшать использование оценок, основанных на законодательстве.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления. Иными словами, законодательно закреплена доминанта оценки по себестоимости. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 13 Закона в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. Фактически эта норма законодательно закрепляет возможность отхода от норм бухгалтерского учета, если это необходимо для формирования достоверного представления об имуществе и результатах деятельности фирмы. А это допускает использование ряда оценок, в том числе и оценку по справедливой стоимости.

Консолидированная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО, должна позволять фактическим и потенциальным поставщикам капитала (собственникам и инвесторам) сделать вывод о правильности и оправданности принятого (или планируемого) ими решения об инвестировании средств (долгосрочном или краткосрочном) в данную компанию. При этом следует использовать не исторические цены, а экономическую ценность, когда стоимостная оценка присваивается объекту учета исходя из ожидаемых в будущем доходов.

Рассмотренные различия еще раз подчеркивают необходимость разработки национального стандарта ПБУ «Консолидированная отчетность», в котором следует раскрыть процесс перевода российских правил составления бухгалтерской отчетности в правила по МСФО. Эта часть учетной работы получила название корректировки, которая может осуществляться двумя методами.

• 1. Трансформация — это метод корректировки предшествующих периодов.
• 2. Конверсия — метод параллельного, двойного ведения учета.

Сравнение методов корректировки российской отчетности в соответствии с МСФО.

Единой методики трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО не существует. В целом процесс трансформации можно представить в виде схемы (рис. 1).

Рис. 1.

При трансформации отчетности бухгалтер должен обосновать осуществленные действия по признанию, оценке и представлению в отчетности фактов хозяйственной деятельности. Метод трансформации удобно применять, когда отчетность, составленная по МСФО, будет использована для обоснования конкретного управленческого решения, например для получения кредита в иностранном банке.

Другим методом в подходе к составлению консолидированной отчетности является конверсия — метод параллельного ведения учета. При его применении используются два плана счетов — национальный План счетов бухгалтерского учета и специально разработанный организацией для учета по МСФО. Все операции одновременно отражаются в двух системах учета, что исключает двойную обработку документов. Схема параллельного учета представлена на рис. 2. Главным достоинством этого метода является возможность подготовки отчетности без погрешностей на любую отчетную дату либо за любой отчетный период.

Рис. 2.

Организациям, которые попадают под обязательное составление консолидированной отчетности по МСФО, следует применять второй метод корректировки отчетности (конверсия).

Следует заметить, что структура и содержание ПБУ «Консолидированная отчетность» должны включать следующие элементы (шаги).

• 1. Общие положения (понятия и категории):
  • — головная организация;
  • — дочернее общество;
  • — зависимое общество;
  • — группа взаимосвязанных организаций;
  • — доля меньшинства;
  • — консолидированная бухгалтерская отчетность.
• 2. Особенности формирования единой учетной политики участников консолидации:
  • — принципы объективной оценки имущественного и финансового положения;
  • — единство в оценке финансовых результатов;
  • — приведение показателей статей баланса, доходов, расходов и финансовых результатов отчета о прибылях и убытках в соответствие с методологией головной организации.
• 3. Определение отчетного периода и отчетной даты составления консолидированной отчетности:
  • — составление промежуточного баланса при различных датах представления отчетности дочернего общества и консолидированной отчетности;
  • — условие признания расхождения между отчетными датами составления отчетности головной организации и дочернего общества.
• 4. Применение корректировки показателей российской бухгалтерской отчетности:
  • — метод трансформации;
  • — метод конверсии.
• 5. Процедура консолидации:
  • — консолидация капитала;
  • — консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
  • — консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации;
  • — консолидация прочих взаимных доходов и расходов внутри группы;
  • — определение суммы дивидендов основного и дочерних обществ.
• 6. Доля меньшинства:
  • — расчет доли меньшинства, если вложения головного общества в дочернее составляет менее 100% номинальной стоимости обыкновенных акций;
  • — отражение показателя в бухгалтерском балансе.
• 7. Особенности формирования показателей зависимых обществ в консолидированной отчетности. Определение двух расчетных показателей.
• 8. Порядок пересчета отчетности дочернего или зависимого общества, составленной в иностранной валюте, в рубли.