Учет основных средств

Переход к рыночной экономике и требования к конкурентоспособности продукции требуют техническое перевооружение организаций разных отраслей, обновление и реконструкцию основных средств, улучшения использования действующих мощностей, повышение производительности машин и оборудования. Это предъявляет новые требования к качеству учетной информации о формировании, движении, использовании и сохранности основных средств.

По мнению Глушковой Н. Е. 1], главным определяющим признаком основных фондов выступает способность перенесения стоимости на продукт — постепенно, в течение ряда производственных циклов, частями — по мере износа. Износ основных фондов учитывается по установленным нормам амортизации, сумма которой включается в себестоимость продукции. После реализации продукции начисленный износ накапливается в особом амортизационном фонде, который теоретически предназначается для новых капитальных вложений. Таким образом, единовременно авансированная стоимость в уставный капитал в части основного капитала совершает постоянный кругооборот, переходя из денежной формы в натуральную, в товарную и снова в денежную. В этом заключается экономическая сущность основных фондов.

Кондраков Н.П. пишет[2]: «Основные средства — это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; способная приносить организации экономические выгоды (доход); при этом организацией не предполагается последующая перепродажа данных объектов «.

Основным документом, регламентирующим порядок учета основных средств, является положение по ведению бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) «Учет основных средств» от 30.04.2001 г. № 26н.

В соответствии с ПБУ 6/01[3] при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• — использование при производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• — использование в течение длительного периода времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• — организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• — способность приносить организации экономические выгоды в будущем.

Автор Гетьман В. Г. 4] выделяет следующую классификацию основных средств:

• — здания — архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, хранения материальных ценностей, социально-культурного обслуживания населения. К ним относятся производственные корпуса цехов, мастерских, складов, лабораторий, гаражей, депо, клубов, передвижные домики производственного и непроизводственного назначения, а также коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, специализированные здания для осуществления конкретных видов деятельности.
• — сооружения — инженерно-строительные объекты, назначением которых является выполнение тех или иных технических функций в процессе производства без изменения предмета труда или для осуществления различных непроизводственных функций. К ним относятся нефтяные скважины, плотины, мосты, законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации.
• — машины и оборудование — устройства, преобразующие энергию материалы и информацию. В зависимости от основного назначения они подразделяются на: энергетические (силовые) и рабочие.

К энергетическим (силовым) относятся машины-генераторы, машины-двигатели, предназначенные для производства тепловой и электрической.

энергии и для превращения энергии любого вида в механическую (паровые котлы, паровые машины, турбины, атомные реакторы).

К рабочим машинам и оборудованию относятся машины, оборудование, предназначенные для механического и химического воздействия на предметы труда в целях получения готового продукта и для перемещения предметов труда в процессе производства. Включаются все виды технологического, транспортного, строительного, торгового, складского, сельскохозяйственного оборудования, водоснабжения и канализации.

• — измерительные и регулирующие приборы и устройства предназначены для измерения объема, веса, длины, т. е. средство измерения производственных процессов и управления (регулирования).
• — вычислительная техника — все виды вычислительной и оргтехники, а также оборудования систем связи, коммуникационные системы для передачи информации любого вида, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации.
• — транспортные средства — предназначены для перемещения людей и грузов. К ним относятся подвижной состав всех видов транспорта (железнодорожного, водного, автомобильного).
• — инвентарь производственный и хозяйственный — средства труда, предназначенные для облегчения производственного процесса (рабочие столы, прилавки, торговые шкафы), для хранения жидких и сыпучих материалов, предметы конторного и хозяйственного обзаведения, не используемые в производственном процессе (спортивный инвентарь, предметы противопожарного назначения).
• — скот рабочий — лошади, волы, верблюды, коровы и др.
• — насаждения многолетние — все виды искусственных насаждений независимо от их возраста, породы, включая индивидуальные ограждения каждого насаждения.
• — капитальные вложения в коренное улучшение земель — (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
• — земельные участки и объекты природопользования — вода, недра, находящиеся в собственности организации.

Новшество, являющееся для практики бухгалтерского учета основных средств необычным описано в Проекте положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» [5]: «Классификация основных средств по нормам Проекта относится к компетенции руководства отдельной организации: «организация самостоятельно разрабатывает классификацию основных средств на экономически и функционально однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике» .

По мнению Бабаева Ю. А. 6] для характеристики использования основных средств принимается их группировка по следующим признакам.

В зависимости от отношения к уставной деятельности организации основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные.

Производственные основные средства связаны с осуществлением уставной деятельности и предназначены для технического оснащения и нормального функционирования производства с целью получения продуктов или оказания услуг как производственного, так и личного потребления. К ним относятся производственные здания, сооружения, машины и оборудование.

Непроизводственные основные средства не связаны с осуществлением уставной деятельности, но числятся на балансе организации и предназначены для целей непроизводственного потребления.

По степени использования в хозяйственной деятельности организации основные средства подразделяются на объекты, находящиеся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, а по принадлежности — на собственные, арендованные и объекты в оперативном управлении или хозяйственном ведении.

Основные производственные фонды любого предприятия подразделяются на активные и пассивные.

Прогрессивность изменений в видовой структуре производственных фондов выражается в увеличении доли их активной части, то есть средств труда, непосредственно участвующих в создании продукта (машины, оборудование, транспортные средства, приборы, инвентарь).

К пассивной части фондов, как правило, относят здания и сооружения, то есть фонды, обеспечивающие условия осуществления производственного процесса. Чем выше доля активной части фондов, тем большими возможностями располагает предприятие по увеличению выпуска продукции.

Красавина А.И. 7] считает, что основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства. Состояние и их эффективное использование прямо влияют на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации: рост производительности труда, повышение фондоотдачи, увеличение выпуска продукции, снижение ее себестоимости, росту прибыли.

Бородина В.И. 8] пишет: «Важное значение в бухгалтерском учете имеет оценка основных средств. Она влияет на определение их общей стоимости, а, следовательно, на величину амортизации, себестоимости продукции, налогов на имущество и прибыли. Стоимость основных средств, находящихся на балансе организации, принимается во внимание при оценке обеспеченности обязательств, при залоговом кредитовании, страховании имущества».

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств"[3] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, включает сумму фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом возмещаемых налогов.

К фактическим затратам могут быть отнесены:

• — суммы, уплачиваемые поставщикам (продавцам) в соответствии с договором;
• — суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда или иным договорам;
• — суммы, уплачиваемые за информационно-консультационные услуги организациям, связанным с приобретением основных средств;
• — государственные пошлины, регистрационные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением права собственности на объект основных средств;
• — таможенные пошлины и другие платежи;
• — невозмещаемые налоги, уплачиваемые с приобретением объекта основных средств;
• — вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств увеличиваются или уменьшаются на величину суммовых разниц, под которыми понимаются разницы в оценке кредиторской задолженности по их оплате в иностранной валюте на дату принятия их к бухгалтерскому учету и рублевой оценкой задолженности по согласованному курсу.

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной с учредителями, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В случае безвозмездного получения или дарения объектов их первоначальной стоимостью является текущая рыночная стоимость, которая сложилась на дату оприходования этих основных средств и отражена в актах приема-передачи.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Устанавливается она исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров, ценностей.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к учету в организации, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, проведения переоценки этих объектов.

Остаточная стоимость основных средств представляет разницу между первоначальной их стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации.

Длительность участия объектов основных средств в производственном процессе при изменяющихся уровнях цен на материалы, заработной платы вызывает необходимость использования третьего вида оценки — восстановительной стоимости.

Восстановительная стоимость — это оценка основных средств в возможных затратах их приобретения на данный момент с учетом проведенных переоценок. При этом полная восстановительная стоимость представляет собой стоимость создания новых видов основных средств, аналогичных имеющимся в организации, а остаточная восстановительная стоимость — это полная восстановительная стоимость за вычетом начисленной амортизации.

По мнению Кожинова В. Я. 9], целью переоценки в современных условиях является создание экономически обоснованной базы, обеспечивающей структурную перестройку экономики путем создания дополнительных инвестиционных ресурсов на обновление основных средств. Механизм реализации целей переоценки связан с использованием двух методов — прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам либо с применением коэффициентов перерасчета балансовой стоимости основных средств.

Результаты проведенной на первое число отчетного года переоценки основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенные в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем перерасчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка российской Федерации, действующего на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Особенность функционирования основных средств, связанных с сохранением в течение длительного времени их натуральной формы с одновременным изменением стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации. Эта величина показывает размер снашивания или уменьшения первоначальной стоимости основных средств в процессе их эксплуатации.

Положения Международных стандартов взаимосвязаны с действующим национальным стандартом — Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации», (ПБУ 10/99)[10], в котором «расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизационных активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений «.

Лытнева Н.А. пишет[11]: «Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. Амортизация начисляется на капитальные затраты на коренное улучшение земель, на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, на объекты, находящиеся в запасе, на складе».

Амортизация не начисляется по основным средствам, переданным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, а также по земельным участкам, объектам природопользования, мобилизационным мощностям, по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование. Объекты основных средств стоимостью не более 400 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры учитываются в составе материально-производственных запасов.

При формировании амортизационной политики организации важным моментом является установление сроков полезного использования объектов основных средств.

Аверчев Е.Б. подчеркивает[12]: «Срок полезного использования — это период, в течение которого объекты основных средств призваны приносить доход организации, служить для выполнения целей ее деятельности. Этот срок определяется в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств, срок полезного использования исчисляется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате применения конкретного объекта. Устанавливается этот срок организацией при принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету. Если срок полезного использования не разработан в централизованном порядке, то организация определяет его самостоятельно».

Амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта основных средств или его списания в установленном порядке со счетов бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Прекращается его начисление в следующих случаях:

• 1. проведения работ по восстановлению объекта основных средств, продолжительность которых превышает 12 месяцев;
• 2. нахождения объектов на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации;
• 3. перевода объекта на консервацию по решению руководителя организации на срок более трех месяцев.

Начисление амортизации по объектам основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету, а прекращение — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов или их списания со счетов бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Расчет амортизации осуществляется в автоматизированном режиме на основе действующих норм амортизации (с учетом поправочных коэффициентов) по видам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и по статьям калькуляции.

В соответствии с Положением по учету основных средств[3] организации самостоятельно делают выбор способов начисления амортизации, к числу которых относятся:

• — линейный способ;
• — способ уменьшения остатка;
• — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• — способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

При линейном способе — на основе первоначальной стоимости или восстановительной (текущей) стоимости при переоценке объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. Линейный способ применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок службы, является время использования и постоянный объем выполняемых работ. К ним относятся сооружения, машины и механизмы, станки и оборудование.

Этот способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы и не зависят от объема выпускаемой продукции.

При способе уменьшения остатка — на основе остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Коэффициент ускорения определяется органами исполнительной власти на федеральном уровне, которыми разрабатывается перечень высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — на основе первоначальной стоимости или восстановительной стоимости, умноженной на коэффициент годового соотношения, где в числителе число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта. Ежегодно определяется коэффициент износа.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции — исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта.

Богатырева Е.И. пишет[13], что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому он относится. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, по объектам дорожного и лесного хозяйства, по продуктивному скоту, многолетним насаждениям, по основным средствам некоммерческих организаций в конце года начисляется износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» по установленным нормам амортизационных отчислений.

Бабаев Ю.А. пишет[6]: «Износ — это потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости».

Различают два вида износа: физический и моральный.

Физический износэто постепенная утрата основными средствами первоначальной потребительской стоимости, как в процессе функционирования, так и бездействия.

Моральный износ — резкое снижение стоимости основных средств, возникающих в результате роста производительности в отраслях, производящих эти основные средства, появления новых современных и более производительных машин.

В НК РФ[14] все амортизационное имущество подразделяется на амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования.

В методике исчисления амортизации в соответствии с НК РФ применяются только два метода — линейный и нелинейный. Все способы (кроме линейного), известные в международной практике и принятые в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, сведены к понятию нелинейного метода.

При этом линейный метод в соответствии с НК РФ используется применительно к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую группы.

По остальным видам основных средств налогоплательщик сам решает вопрос о применении одного из методов начисления амортизации.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно по каждому объекту, а выбранный метод начисления не может быть изменен в течение всего амортизационного периода по каждому объекту. В НК РФ определена методология применения линейного и нелинейного методов и порядок расчета нормы амортизации.

Учет основных средств в РФ регулируется следующими законами, нормативно-правовыми актами:

• 1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129 — ФЗ.(ред. 28.09.2010)
• 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2
• 3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34 н (в ред. от 25.10.2010).
• 4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н.
• 5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н (в ред. от 08.11.2010).
• 6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94 н.(в ред. От 08.11.2010)
• 7. Постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. № 1 (ред. от 08.08.2003 г.).
• 8. Письмо Минфина РФ «О затратах организации, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств» от 02.11.2005 г. № 07−05−06/287.
• 9. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 13.01.2000 г. № 4н.
• 10. Приказ Минфина РФ «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» от 28.06.2000 г. № 60н.
• 11. Постановление Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21.01.2003 г. № 7.

Основным документом, регламентирующим учет основных средств является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств"[3] обязательно для применения любыми юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, а также применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете"[15] устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[16] определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно — правовой формы, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

План счетов[17] применяется в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи. На основе данного Плана счетов организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Мизиковский Е.И. пишет[18], что в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) порядок учета основных средств отражен в МСФО 16 «Основные средства». Кроме названного стандарта отдельные вопросы учета данных активов затрагивают положения, МСФО 22 «Объединение компаний», МСФО 36 «Обесценение активов».

Согласно МСФО 16 «Основные средства"[19] «главными вопросами в сфере учета основных средств являются признание активов; определение балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения».

Объект основных средств в МСФО признается в качестве актива, если существует высокая вероятность получения экономических выгод от его использования в будущем и его стоимость может быть достоверно определена.

Объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости (первоначальной оценки), которая включает покупную цену, в том числе, импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также прямые затраты по приведению объекта в рабочее состояние для использования по назначению.

Признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется, независимо от того сдан ли он в эксплуатацию. Затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.

В российском учете затраты капитализируются (включаются в стоимость актива) до момента документально подтвержденного ввода объекта в эксплуатацию.

Последующая оценка осуществляется для каждого класса основных средств одним из способов:

по фактической стоимости — объект основных средств учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации;

по переоцененной стоимости — объект учитываться по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

ПБУ 6/01 также предусматривает оба метода последующей оценки, но не предписывает рассчитывать убытки от обесценения.

Согласно МСФО срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно и должен регулярно пересматриваться в процессе эксплуатации актива.

Амортизации подлежит амортизируемая стоимость основного средства, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной стоимостью, которая представляет собой сумму, «которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования, за вычетом ожидаемой себестоимости продажи».