Аудиторская проверка операций с основными средствами

Планирование и разработка программы аудиторской проверки основных средств

В соответствии с Федеральным законом от 30,12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. От 28.12.10 г.) [5] и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [8] целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению информации аудита основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Для достижения цели аудитору необходимо:

• — оценить систему внутреннего контроля организации — клиента;
• — определить методы проверки;
• — разработать программу аудиторских процедур по существу.

Аудитору в ходе проверки необходима убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого организация. В этом может способствовать система внутреннего контроля. При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом аудиторская организация обязана использовать не менее трёх уровней: высокий, средний и низкий. Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации должны обязательно документироваться. Для этого используют тестовые процедуры. Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Мнение аудитора об организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля является основанием для планирования дальнейших аудиторских процедур. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку.

сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности:

• — учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
• — организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;
• — организация документооборота;
• — порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;
• — роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
• — средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета. Система внутреннего контроля должна включать в себя:
• — систему бухгалтерского учета;
• — стиль и основные принципы управления организацией;
• — ее организационную структуру;
• — распределение ответственности и полномочий;
• — порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
• — отдельные средства контроля.

Аудитор оценивает систему внутреннего контроля организации в три этапа:1-ый этап — общее знакомство с системой внутреннего контроля;

• 2-ой этап — первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
• 3-ий этап — проверка эффективности системы внутреннего контроля.

Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике деятельности и системе бухгалтерского учета.

Для изучения системы бухгалтерского учета основных средств и внутреннего контроля аудитор изучает положения учетной политики, принятой в ООО «ЧР-сервис» (приложение 1). По итогам общего знакомства аудитор принимает решение, может ли он полагаться в своей работе на систему.

внутреннего контроля ООО «ЧР-сервис», а потому необходимо осуществить оценку надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки системы (состояния) бухгалтерского учета и внутреннего контроля исследуемой организации применено тестирование, перечень вопросов которого приводится в таблице 14.

Таблица — 14. Тест внутреннего контроля: Состояние учета основных средств ООО «ЧР-сервис».

Если количество заданных вопросов принять за 100%, то 14 положительных ответов из них составит: 14/21*100% = 66,7% .

Дадим оценку состояния внутреннего контроля с помощью специальной таблицы 15 «Оценка состояния внутреннего контроля».

Таблица 15 — Оценка состояния внутреннего контроля.

66.7% положительных ответов находится в диапазоне «более 60», которому соответствует средний уровень состояния внутреннего контроля.

Следовательно, оценка системы состояния внутреннего контроля ООО «ЧР-сервис» показала, что её состояние находится на среднем уровне.

Мы рассмотрели состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля организации с целью выявления всех возможных недостатков.

Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) — это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т. д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки.

Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем, чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный и расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий. Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска. Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Рассмотрим порядок определения уровня существенности.

Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы 17.

Их значение может быть занесено в графу 2 той же таблицы в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб.). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, и результат заносится в графу 4.

Рассчитаем уровень существенности на примере системы базовых показателей ООО «ЧР-сервис», используя показатели в таблице 17.

Таблица 17. — Нахождение уровня существенности ООО «ЧР-сервис».

Среднее арифметическое значение:

(113,35+1338,24+430,80+303,68+1270,16)/5=691,246 (тыс. руб.).

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(691,246−113,35):691,246*100%=84%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1338,24−691,246):691,246*100=93%.

Новое среднее арифметическое составит:

(430,80+303,68+1270,16)3=668,21(тыс. руб.).

Полученное значение округляем до 700 тыс. руб., (в пределах до 20%):

(700−691,246):691,246*100%?2%.

Единый уровень существенности для организации ООО «ЧР-сервис» на 31.12.12 г. 700 тыс. руб.

Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который будет использовать аудитор в своей работе.

Уровень существенности конкретного объекта аудита определяется как произведение общего уровня существенности на долю выбранного объекта аудита в структуре баланса.

Таблица 18 — Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса (свыше 1% в валюте баланса).

Согласно расчета проведенного в таблице 18 мы будем применять уровень существенности 361,9 тыс. руб.

От уровня существенности зависит степень аудиторского риска, чем выше уровень существенности тем ниже аудиторский риск и наоборот, чем ниже уровень существенности тем выше аудиторский риск.

Аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск не обнаружения. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний и низкий.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

• — специфические особенности деятельности организация;
• — опыт и квалификацию бухгалтерского персонала;
• — возможность контроля за деятельностью субъекта со стороны собственника.

Для примера исследуемой организации неотъемлемый риск увяжем с оценкой системы бухгалтерского учета «средний».

Рассчитаем аудиторские риски.

Определим риск не обнаружения ошибок и соответствующее количество подлежащих сбору аудиторских доказательств.

Аудиторский риск рассчитывается по формуле:

Аудиторский риск получается из равенства:

Ар = Нр * Рк * Рн,.

где Ар — аудиторский риск, Нр — неотъемлемый риск (90%),.

Рк — риск средств контроля (60%),.

Рн — риск не обнаружения.

Установим аудиторский риск на уровне 5%, риск средств контроля равен 60%, внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск равен 90%.

Риск не обнаружения, определяем исходя из того, что допустимый при проверке аудиторский риск составляет 5%.

Рн = Ар/(Нр * Рк) = 0,05/(0,9*0,6) = 0,09 или 9%.

Таким образом, риск не обнаружения равен 9%.

Риск средств контроля означает риск того, что искажения, которые могут иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета, и быть существенными, не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем эффективнее система бухгалтерского учета, тем ниже фактор его риска. Для оценки риска средств контроля аудитор применяет специальную аудиторскую процедуру — тестирование. Между риском средств контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость: если неотъемлемый риск принят аудитором эффективным, то объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Оценка средств контроля должна быть увязана с оценкой системы внутреннего контроля. Для примера исследуемой организации, оценка имеет значение «низкий уровень».

Риск не обнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажения остатков средств по остаткам бухгалтерского учета.

Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента.

Риск не обнаружения — это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти ошибки и пропуски во внешней отчетности аудируемого лица.

Между риском не обнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение риска не обнаружения приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования, т. е. если аудитор хочет быть уверен в своей работе, он устанавливает низкую величину риска не обнаружения и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте для проверки.

Существует обратная связь между риском не обнаружения и комбинацией неотъемлемый риск и риск средств контроля: высокие значения неотъемлемого риска и риска не обнаружения обязывают аудитора снизить величину риска не обнаружения, чтобы свести аудиторский риск до приемлемого значения, низкие значения неотъемлемого риска и риска не обнаружения позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск не обнаружения.

Последовательность работ при проведении аудита основных средств можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

В ходе ознакомительного этапа аудитор знакомится с составом и структурой основных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, машинограммы и др.). В процессе такого изучения он устанавливает правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

Данная процедура необходима для выражения мнения о достоверности данных, отраженных в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Аудитор проверяет классификацию объектов на их соответствие Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013−94) [11].

На основном этапе проверяется правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов основных средств. В соответствии со Закона № 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации [4. ст. 9].

Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01.

Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов.

Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01.01 «Основные средства в организации» и 08.04 «Приобретение объектов основных средств». Далее проверяется правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета.

Способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации. Применение избранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации.

Программа аудиторской проверки операций с основными средствами в ООО «ЧР-сервис» приведена в таблице 19.

Таблица 19 — Программа аудиторской проверки операций с основными средствами ООО «ЧР-сервис».

Проверяемая организация ООО «ЧР-сервис».

Период аудита 01.01.2011;01.01.2012.

Количество человеко-часов 60 ч/ч.

Аудитор Дюпина Т.Е.

Планируемый аудиторский риск средний Планируемый уровень существенности 361,9 тыс. руб.

После разработки плана и программы аудиторских процедур аудитор приступает к выполнению поставленных задач.