Раскрытие информации о прекращаемой деятельности в БФО

Организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в своей годовой бухгалтерской отчетности (п. 11 ПБУ 16/02). Как мы уже отмечали, первый раз указанная информация должна появиться в отчетности за тот период, в котором организация приняла решение прекратить данную деятельность (п. 15 ПБУ 16/02).

Если органом управления организации принято решение о прекращении деятельности после окончания отчетного года (после 31 декабря), но годовая бухгалтерская отчетность еще не подписана руководителем и главным бухгалтером, то отчетность должна быть уточнена в соответствии с требованиями к ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» .

По мере того как реализуются активы или погашаются обязательства, организация отражает в бухгалтерской отчетности:

• — величину прибыли до налогообложения и сумму начисленного налога (разумеется, если получена прибыль);
• — продажную цену актива (без учета затрат на выбытие) и дату, когда деньги за него поступили на счет организации. Кстати, не забудьте указать и все условия, прописанные в этом договоре купли-продажи.

В последний раз информация по прекращаемой деятельности приводится в отчетности за тот период, в котором предприятие прекратило выпускать соответствующие товары, выполнять работы и т. д., то есть завершило прекращение деятельности.

Отражать информацию о прекращаемой деятельности рекомендуется в Отчете о прибылях и убытках и Отчете о движении денежных средств. Однако иногда достаточно отразить этот факт Пояснительной запиской к бухгалтерской отчетности (см. Приложение 1).

Примеры отражения информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности даны в Приложение 2.

В Отчете о прибылях и убытках показываются суммы доходов и расходов, прибыли до налогообложения, относящиеся к прекращаемой деятельности. Также здесь указывается сумма налога, начисленного на полученную прибыль.

В Отчете о движении денежных средств показывается, какие суммы, относящиеся к прекращаемой деятельности, поступали в кассу или на банковский счет и как они расходовались в течение текущего отчетного периода.

Возможно, организации будет недостаточно граф, предусмотренных в типовых формах отчетности. Ведь в них отражаются показатели всей деятельности на начало и конец отчетного периода. Поэтому она вправе включить в отчетность дополнительные графы и уже в них отдельно охарактеризовать продолжаемую и прекращаемую деятельность.

Например, данные в Отчете о прибылях и убытках можно представить в трех аспектах (столбцах): по продолжающейся деятельности, прекращаемой деятельности и в целом по организации. А в каждом столбце можно представить информацию о доходах, расходах и финансовых результатах за предшествующий и текущий отчетный год.

Если информация не обособлена в Отчете о прибылях и убытках и в Отчете о движении денежных средств, то она приводится в Пояснительной записке в добавление к приведенной ниже.

В Пояснительной записке описывается:

• — прекращаемая деятельность;
• — структурное подразделение (операционный или географический сегмент, часть, совокупность сегментов, в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности);
• — дата признания деятельности прекращаемой;
• — дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы.

Кроме того, в записке отражается стоимость активов, которые будут проданы в процессе прекращения деятельности, и обязательства, которые придется погасить в связи с отказом от данной сферы деятельности.

В случае отмены программы прекращения деятельности этот факт находит отражение в Пояснительной записке. При этом суммы признанных ранее резервов, а также убытков от снижения стоимости активов, ранее списанные в дебет счета 91, должны быть восстановлены со счетов 96, 14 и 01 (в случае, если проводилась уценка объектов основных средств).

Согласно пункту 9 ПБУ 16/02, если компания прекращает часть своей деятельности, в бухгалтерском балансе ей необходимо уточнить стоимость активов, относящихся к этой деятельности. Такая оценка необходима, чтобы избежать в будущем убытков от списания активов.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 16/02 порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяется по правилам уже утвержденных положений по бухгалтерскому учету в зависимости от типа актива: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» .

ПБУ 5/01 предусматривает создание резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, которые устарели морально или частично потеряли свои первоначальные качества. Снижение стоимости материально-производственных запасов учитывается посредством создания соответствующего резерва на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» .

ПБУ 6/01 предусматривает уточнение стоимости объектов основных средств посредством проведения переоценки (уценки) на отчетную дату по решению руководителя организации. Уценка объектов основных средств относится на финансовые результаты в части, не перекрытой суммами ранее производившейся дооценки объекта.

Аналогичным образом предписывает действовать и ПБУ 14/2007, если текущая рыночная стоимость объекта нематериальных активов изменилась. В этом случае его первоначальная стоимость может быть переоценена.

Убыток от снижения стоимости активов организация признает на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой.

При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в соответствии с условиями которого срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды.

При этом сумма снижения стоимости каждого актива определяется организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи.

При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

Согласно МСФО 5 прекращенная деятельность — это часть организации вместе с относимыми к ней денежными потоками, которая с операционной точки зрения и в целях финансовой отчетности может быть четко отделена от организации, либо уже выбывшей, либо классифицированной как предназначенная для продажи. Эта часть представляет собой отдельное крупное направление деятельности или деятельность в географическом регионе либо включена в единый взаимоувязанный план по реализации отдельного направления бизнеса или прекращения деятельности в географическом регионе, либо является дочерней компанией, приобретенной для перепродажи.

Согласно п. 4 ПБУ 16/02 информацией о прекращаемой деятельности признается информация, характеризующая часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, их часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ и услуг, которая может быть выделена операционно либо функционально при составлении бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. Для признания деятельности прекращаемой уполномоченным органом организации должно быть принято решение о прекращении части деятельности организации и разработана единая программа прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

доведение информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и пр).

Прекращение деятельности может осуществляться:

путем продажи имущественного комплекса или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

в результате продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от продолжения части деятельности.

Помимо этого прекращение деятельности признается при реорганизации компании в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

Таким образом, определения прекращаемой деятельности в российских и международных правилах бухгалтерского учета в целом совпадают, за исключением того, что в российской практике к прекращаемой деятельности не будут относиться дочерние общества, приобретенные на краткосрочный период исключительно с целью дальнейшей перепродажи и не отражаемые в консолидированной отчетности. В связи с этим в бухгалтерской отчетности по правилам МСФО 5 дочерние общества, первоначально приобретенные для перепродажи, необходимо учитывать в составе внеоборотных активов, предназначенных для продажи (п. 32), в то время как правила российских стандартов относят их к финансовым вложениям.

Отчетная информация предназначена для оценки пользователями финансовых результатов прекращенной деятельности в целом и от выбытия долгосрочных активов в частности.

Согласно МСФО 5 долгосрочные активы следует учитывать самостоятельной статьей, то же касается обязательств, относящихся к группам выбытия, которые отражаются также отдельно от остальных обязательств. Заметим, что зачет активов и обязательств не допускается. Если на момент продажи актива были произведены расходы или получены доходы, отнесенные на собственный капитал, и данный актив относится к долгосрочным активам, предназначенным для продажи, то такую информацию необходимо отражать отдельно. Информация о нетто-движении денежных средств (в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), относящихся к прекращенной деятельности, представляется либо в отчете о движении денежных средств, либо в примечаниях к нему. Также дополнительно приводится описание внеоборотных активов, указываются выбывающая группа, обстоятельства, с которыми связана продажа, сроки, способ продажи, убыток от оценки по правилам, применимым к статьям, предназначенным для продажи, прибыль от повышения справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже и, если возможно, сегмент, к которому относятся внеоборотные активы или выбывающие группы. Стандарт представляет выбор раскрытия информации — либо в отчетности, либо в примечаниях к ней.

В отношении прекращенной деятельности потребуется дополнительная информация. В отчет о прибылях и убытках необходимо включить отдельно сумму прибыли или убытка от прекращенной деятельности (после налогообложения), а также финансового результата (после налогообложения) от оценки по справедливой стоимости (за вычетом расходов по продаже) или от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность.

Необходима также информация о постатейных доходах и расходах (в отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях к нему), образующих указанную сумму, а именно (п. 81 МСФО 12):

о выручке, расходах и финансовом результате (до налогообложения) от прекращенной деятельности и соответствующих суммах по налогу на прибыль;

о прибыли или убытке от оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже или от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность, и соответствующие расходы по налогу на прибыль.

Такие отчетные данные позволяют анализировать функционирование компании в разрезе продолжающейся и прекращенной деятельности. Некоторые требования стандартов о составе информации не применимы к дочерним компаниям, которые приобретены для последующей продажи. Такие компании относятся к выбывающим активам, поскольку удовлетворяют условиям включения в категорию активов, предназначенных для продажи на дату принятия к учету.

В ПБУ 16/02 требования к раскрытию информации о прекращаемой деятельности аналогичны приведенным. Исключение составляет формирование данных в бухгалтерском балансе об активах и обязательствах, относящихся к прекращаемой деятельности, отдельно от других активов и обязательств.

Если программа прекращения деятельности отменена, то согласно п. 20 ПБУ 16/02 информация об этом приводится в пояснительной записке, причем суммы ранее признанных резервов, а также убытков от снижения стоимости подлежат восстановлению. Это связано с тем, что в российских стандартах отсутствует отдельный нормативный документ, регулирующий обесценение активов. При этом существуют специальные требования в отношении учета обесценения финансовых вложений, материально-производственных запасов и т. д. При изменении плана продаж в соответствии с МСФО 5 результаты деятельности активов (групп выбытия), которые ранее классифицировались как предназначенные для продажи, в отчетном периоде должны быть реклассифицированы как результаты от продолжающейся деятельности, а показатели за предыдущие периоды соответствующим образом пересчитаны.

В заключение отметим, что актуальность рассмотренных вопросов имеет большое значение в аспекте реализации основной цели отчетности по МСФО — представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменении в финансовом положении компании, соответствующей главным ее характеристикам — понятности, уместности, сопоставимости, надежности.

В заключении можно сделать вывод, что согласно п. 11 ПБУ 16/02 организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности. При этом ей дается право выбора, в какой форме отражать информацию о прекращаемой деятельности: либо в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств, либо в пояснительной записке. При этом предоставляемая информация должна соответствовать общепринятым требованиям.

Раскрываемая в соответствии с ПБУ 16/02 информация должна представляться раздельно по каждой части деятельности организации, выделяемой в качестве прекращаемой. Информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности организации прекращаемой, должна быть скорректирована в целях выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов.