Сущность двойной записи

Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. На любом предприятии ежедневно совершаются множество разнообразных хозяйственных операций, каждая из которых отражается на величине двух статей баланса. [6].

Любая хозяйственная операция обязательно обладает двойственностью и взаимностью. Для сохранения этих свойств и контроля за записями хозяйственных операций на счетах в бухгалтерском учете используется способ двойной записи. Двойная запись представляет собой запись, в результате которой каждая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета дважды: в дебет одного счета и одновременно в кредит другого взаимосвязанного с ним счета. Бухгалтерская проводка есть ни что иное, как оформление корреспонденции счетов, когда одновременно делается запись по дебету и кредиту счетов на сумму хозяйственной операции, подлежащий регистрации.

Распространение двойной записи в России

В XIII столетии веское слово в развитии учета сказала прямая наследница Древнего Рима — Италия. Именно там, на севере страны зародилась система двойной записи или двойной бухгалтерии. Ее суть заключается во введение в простую бухгалтерию счета собственных средств, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды.

С XVI и до середины XIX столетия двойная бухгалтерия постепенно охватила все сферы экономической жизни, победоносно шествуя по странам и континентам. Переломным же моментом стал выход в 1494 году книги великого итальянского математика Луки Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», «Трактат о счетах и записях» которой содержал подробное описание применения двойной бухгалтерии в практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на последующее развитие учетной мысли, заложив основы экономики современного предприятия. При рецепции двойной записи в различных странах возникали местные модификации, послужившие фундаментом национальных традиций учета. Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

• 1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, «чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований»;
• 2) исчисление финансового результата, ибо «цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания» «.

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. «Счета — писал Пачоли, — суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет», т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т. е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.

И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли — описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли:

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов. [3; 42−44c.].

Что касается России, первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известного английского учебника, написанного Джонсом Хавкинсом. Его книга была издана в Англии в 1689 г.

Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольдом и Э. А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы. Карл Иванович Арнольд (1775 — 1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять счета, их вести и пересматривать», а под второй — «круг всех к счетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука», вторая — как «счетная часть». [5].

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он вел форму «счет — счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать», он же дал написание глагола «дебитовать» и предопределил последующую терми­нологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудач­ным в его терминологической системе было название проводок «постами». [5].

Арнольд был первым, кто привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету. Это были его личные наблюдения и заимствования из современной ему науки. Так, Арнольд считал, что первым методом, из которого развился учет, был контокоррент.

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.: а — Ь — с, где а — актив, Ъ — кредиторская задолженность, с — капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Мудров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось так: а = с + Ъ. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов. Мудров может считаться автором следующего постулата:

Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью поличным счетам. [5].

К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две группы: сторонников униграфической и сторонников диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др. 4].

Н. П. Заломанов был выразителем взглядов простой бухгалтерии, С. Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к теоретизированию, второй, не мудрствуя лукаво, выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с внешним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проблемами анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственных имений.

Униграфистов сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам.

Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам несогласным с действительностью и противоречит здравому смыслу. Это мотивировалось следующими причинами[4]:

• 1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов, подлежащих учету, однако такая оценка особенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными.
• 2. Наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и значит точно его оценить.
• 3. Условность приемов оценки приводит к условности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером. Например, выбирая те или иные нормы амортизации, методы оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.
• 4. Применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный характер, часто приводит к таким выводам, которые практически не имеют никакого смысла. Например, производство молока оказывается убыточным, а корма для молочного скота — прибыльными.
• 5. Даже если допустить, что использование двойной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданными, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии.
• 6. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожайные годы. Двойная бухгалтерия не может предопределять уровень цен и будущую рентабельность, а, следовательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую прибыль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.
• 7. Наконец, иногда указывали, что двойное счетоводство является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».

Из всего этого делался вывод, что «двойное счетоводство оказывается несостоятельным, как несбыточное желание объять необъятное и постичь непостижимое», а поэтому «следует предпочесть повсеместно распространенное простое счетоводство».

Однако современные экономисты и бухгалтеры высказывали возражение по всем приведенным доводам[4]:

• 1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних заблуждений, может носить условный характер. Но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным.
• 2. Смежные расходы можно разделить путем применения совершенных математических методов.
• 3. Поскольку в оценке не должно быть условности, постольку бессмысленно даже само предположение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяйственная деятельность могут влиять на величину себестоимости.
• 4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.
• 5. Истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если это не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.
• 6. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозировании рентабельности, а об определении рентабельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.
• 7. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.

Естественно, что бухгалтеры, формулируя ответ диграфистов униграфистам, считали себя школой света, а своих противников адвокатами «темного царства». И вот, что можно найти, разматывая дальше клубок их аргументов: «Ни в каком деле, — писал И. Волкович, — мы не встречаем подобных умствований и такого мудрствования в учетах, как в счетоводстве сельского хозяйства». «Умствования и мудрствования» возникали, конечно, в самом узком месте—оценке, ибо от нее, прежде всего, зависело определение хозяйственных результатов. 4] Оценки требовали и имущество, и затраты, и рабочая сила, и тягловый скот, и готовая продукция, и даже навоз.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины. Так, С. В. Машковский считал, что оценка леса не имеет никакого значения, А. И. Скворцов полагал, что если лес—дар природы, то и оценивать его не надо, но в отличие от С. В. Машковского допускал возможность оценки в двух случаях:

• 1) когда он подлежит продаже;
• 2) когда он приносит систематический денежный доход, — автор трактовал его как земельную ренту, А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один раз в течение нескольких лет. 1]

Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин, и помещик — собственник земли — должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Далее спорили об отнесении налогов в состав затрат. За подобное решение выступал В. Гаук, против — А. Скворцов, он относил налоги прямо на счет Убытков и прибылей. 1] Ясно, что в первом случае себестоимость возрастала, а во втором снижалась.

Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основных средств и отражением их амортизации. Так, Б. И. Ясепецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре. 1].

Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком отяжеляла себестоимость и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф. И. Зотов, И. Волкович.

Постепенно амортизация завоевывала вместе с двойной бухгалтерией признание.

При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко. Он находил в этом следующие преимущества[1]:

• 1) нет табеля и нет платежной ведомости, т. е. уменьшалась документация;
• 2) усиливался контроль, так как затруднялось, а, в сущности, исключалось привлечение подставных лиц, осложнялись сговоры между табельщиком и рабочими, кассиру было труднее исказить итоги кассового журнала и изъять часть денег, бухгалтер был лишен возможности делать приписки;
• 3) расчеты выполнялись день в день, и на следующий день после работы можно было получить деньги;
• 4) резко облегчалась техника выдачи заработной платы.

Однако такой метод расчетов не получил одобрения со стороны многих бухгалтеров и был запрещен законодательно.

Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов. Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и прибылей — И. Волкович, С. В. Машковский, С. Хлебников.

Что касается счета скотоводства, то авторы дискутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П. И. Рейнбота, А. И. Скворцова, А. М. Вольфа, А. Г. Шаллера, К. И. Видемана о том, что один счет предпочтительнее.

Необходимость использования двух счетов показал А. А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид животных открывать два счета: один — для учета животных, другой — для учета затрат на их содержание. Со счета затрат списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних на счета результатов, которые открывались отдельно для учета результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятельности. 1].

Рабочий скот (лошади, волы) А. А. Мошкин предлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемесячным начислением амортизации, скот молочного стада—по цене приобретения с начислением амортизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чистом виде такая оценка встречалась редко. Ведь точно исчислить себестоимость было практически невозможно. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестоимость, было достаточно распространено. Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А. И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович с множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С. Н. Четвериков. Напротив, А. Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную оценку. Ф. И. Зотов справедливо видел в обоих подходах, и признавал единственно правильной оценкой — продажные цены. Однако и такой подход не мог удовлетворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать условные цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей. Сторонником условных учетных цен был С. В. Машковский. Однако новый подход поддержали не все. Главным критиком был А. И. Скворцов. 1].

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а это исчисление зависело от наиболее точного разграничения затрат по отчетным периодам. Для этого, считали многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степени определить финансовые результаты. Хозяйственный год разные авторы предлагали начинать в разное время[1]:

• · с 1 января (Цветков);
• · 1 марта (Скворцов, Мошкин);
• · 1 апреля (Родионов);
• · с весны (Вольф);
• · в июне (Смиреномудренский);
• · с 1 июня (Ф. Т. Дитякин);
• · 1 июля (Гольц);
• · октября—ноября (Кузмин);
• · 1 ноября (Волкович).

Иванов, Четвериков настаивали на ежегодном выведении результатов. Единого подхода не было, начало года считали с того момента, который признавали более удобным для себя.

Все рассмотренные работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, натуральных продуктов, отчета. Центральная книга, которая должна была вестись по двойной системе, — кассовая, она предусматривала ведение четырех счетов[2]:

• 1) хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяйственной продукции);
• 2) домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления семьи);
• 3) побочные занятия (доходы и расходы);
• 4) владельца (личные расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными «центрами» и деньгами, их поступлением и тратами, из которых выделяли четыре:

• · производство основное,
• · семья,
• · производство вспомогательное,
• · глава семьи

В России система Лаура оказала влияние на М. О. Обер-Таллера.

Идея применения двойного счетоводства в сельском хозяйстве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненужность результатов, получаемых с помощью двойной бухгалтерии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия облегчает задачу управления хозяйством, с чем, естественно, Эребо не соглашался. [1].

Тем не менее, двойная запись в учете сельского хозяйства России с начала XX в. начинает получать распространение. Этому в значительной степени способствуют бюджетные обследования земских статистиков (Н. И. Костров, А. Н. Челинцев, А. В. Чаянов, Г. А. Студенский, А. В. Пешехонов и др.). Они использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйственной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт. [2].

Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйственному учету, и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла развиваться различными путями, и двойная запись совсем не обязательна для нее.

двойная запись бухгалтерия счетоводство.