Формы бухгалтерского учёта

Сочетание различных учётных регистров и технических средств образуют различные формы бухгалтерского учёта. Они отличаются одна от другой:

• — количеством применяемых регистров, их назначением, внешним видом, содержанием;
• — взаимосвязью хронологических и систематических синтетических и аналитических регистров;
• — последовательностью и техникой записи в учётные регистры;
• — степенью автоматизации учётно-вычислительных работ.

Вопрос о форме бухгалтерского учёта является одним из важнейших в технике учёта, так как от применения наиболее рациональной формы учёта зависит возможность его упрощения и удешевления, применения вычислительной техники и особенно компьютеров.

Форма бухгалтерского учёта выбирается предприятием самостоятельно исходя из объёма полученной информации, степени подготовленности бухгалтеров и ряда других факторов. В течение отчётного периода принятая форма учёта не должна меняться.

На предприятиях применяются следующие формы бухгалтерского учёта:

• — мемориально-ордерная;
• — Журнал — Главная;
• — журнально-ордерная;
• — упрощенная форма для малых предприятий;
• — автоматизированная.

Мемориально-ордерная форма учёта.

Мемориально-ордерная форма учёта возникла в 30-е годы 20 века и предполагала выписку на каждый документ отдельной справки с бухгалтерской проводкой. Эти справки получили название мемориальных ордеров. Со временем однородные операции стали группировать в специально открываемых накопительных ведомостях, и только итоги этих ведомостей включались в мемориальные ордера.

В мемориально-ордерной форме учёта систематическая и хронологическая записи ведутся раздельно. На основе первичных документов оформляются мемориальные ордера, в которых указываются: месяц, год, содержание операции, наименование дебетуемого и кредитуемого счетов, сумма. Записи в мемориальные ордера производятся по мере совершения операций, но не позднее следующего дня, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция субсчетов в мемориальном ордере записывается в зависимости от характера операций по дебету одного субсчёта и кредиту другого субсчёта или дебету одного субсчёта и кредиту нескольких субсчетов.

К мемориальному ордеру прилагаются первичные документы, на основании которых он составляется. Эти документы служат основанием для записей в регистрах аналитического учёта.

Хронологическая запись мемориальных ордеров производится в специальном регистрационном журнале, при этом на мемориальных ордерах проставляются номера, под которыми они зарегистрированы в нём. Мемориальным ордерам присваивается постоянный номер по однородным операциям, что в последующем облегчает поиск документов.

Данные регистрационного журнала служат основанием для заполнения Главной книги.

Главная книга — регистр синтетического учёта. В ней каждому счёту отводится развёрнутый лист для записи остатка на начало и конец месяца, оборота по дебету в развёрнутом виде, т. е. в корреспонденции с кредитуемыми счетами и общей суммы оборота по кредиту. Главная книга открывается на год, а каждому месяцу отводится отдельная строка.

Главную книгу при этой форме ещё называют контрольно-шахматной ведомостью. На счетах главной книги учитываются только текущие обороты за отчётный период.

По данным счетов главной книги составляются оборотные ведомости по счетам синтетического учёта, где определяются остатки по счетам на конец отчетного периода. Взаимосвязь аналитического и синтетического учёта осуществляется путём сопоставления соответствующих данных оборотных ведомостей, составленных по синтетическим и аналитическим счетам.

Схема мемориально-ордерной формы учёта.

Мемориально-ордерная форма не ограничивает числа учитываемых операций, конкретизирует изменения в средствах на счетах, расширяет возможности разделения труда между учётными работниками и автоматизацию учётного процесса. Однако недостатки мемориально-ордерной формы учёта привели к замене её более совершенной журнально-ордерной формой учёта.

Форма учёта «Журнал — Главная».

Форма бухгалтерского учёта «Журнал — Главная» является разновидностью мемориально-ордерной формы счетоводства и используется в бюджетных организациях и на небольших предприятиях с простым процессом производства, имеющих имущество.

В основе формы учёта «Журнал — Главная» лежат мемориальные ордера, которые ежемесячно в хронологическом порядке записываются в регистре синтетического учёта, который принято называть «Журнал — Главная». В эту книгу первоначально вносят остатки по счета на начало на начало отчётного периода, затем все операции по документам с разбивкой по дебету и кредиту корреспондирующих счетов, после чего определяются оборот и остатки по счетам на конец отчетного периода. При этом производится проверка правильности записи: сумма оборота за месяц дебету всех счетов должна быть равна сумме оборотов за месяц по кредиту всех счетов. По данным остатков на счетах составляется заключительный баланс.

Все хозяйственные операции, отраженные в первичных документах, приложенных к мемориальным ордерам, разносят в карточки аналитического учёта установленной формы, открываемые в развитии каждого синтетического счета. Все карточки регистрируются бухгалтерией в специальном реестре.

Схема формы бухгалтерского учёта «Журнал — Главная».

Упрощенная форма бухгалтерского учёта.

Книга (журнал) учёта хозяйственных операций является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определённую дату и составить бухгалтерскую отчётность.

Книга (журнал) учёта хозяйственных операций является комбинированным регистром бухгалтерского учёта, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учёт хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу (журнал) в виде ведомости, открывая её на месяц, или в форме Книги (журнала), в которой учёт операций ведётся весь отчётный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учёта на малом предприятии (главного бухгалтера), а также оттиском печати малого предприятия.

В книге в хронологической последовательности регистрируются совершенные хозяйственные операции с указанием даты и номера документа, подтверждающего факт совершения операции, указывается сумма, которая соответствует данной операции и те бухгалтерские документы, в которые будет внесена эта сумма. Наряду с книгой учёта хозяйственных операций для учёта расчётов с работниками по оплате труда бухгалтеру малого предприятия необходимо вести ведомость учёта заработной платы.

Схема упрощенной формы учёта В разделе ведомости «Кредит (начислено)» отражаются:

• — начисленные работникам малого предприятия суммы по оплате труда за выполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и форм оплаты труда;
• — надбавки, доплаты и другие выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

Заработная плата группируется в ведомости по категориям работников и объектам учёта.

В разделе «Дебет (удержано)» производится расчёт:

• — все удержаний из начисленных сумм по оплате труда работников в соответствии с действующим законодательством
• — определяется сумма, подлежащая выдачи на руки работникам. Ведомость является также платёжным документом и предназначена для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

На основании этих документов в конце отчетного периода можно получить данные для начисления налогов, а также составить выходные отчётные документы.

Основными формами бухгалтерского учёта, получившими наиболее широкое распространение в практике учёта, являются мемориально-ордерная и журнально-ордерная форма учёта.

Формы бухгалтерского учёта на малых предприятиях.

В современных экономических условиях возрастает роль малых предприятий. От того, как поставлен бухгалтерский учёт на этих предприятиях, во многом зависит эффективность их работы.

Если малое предприятие совершает незначительное количество операций и не осуществляет производства продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов, оно может вести учёт в Книге (журнале) учёта хозяйственных факторов по ф. № К-1 и Ведомости учёта заработной платы по ф. № В-8. Если малое предприятие занято производством продукции, оно применяет в качестве учётных регистров ведомости.

Малое предприятие может применить и другие форма учёта, основанные на двойной записи, например журнально-ордерную, машинно-ориентированную и др. Выбранная форма учёта должна быть отражена в учетной политике предприятия.

Книга учёта хозяйственных операций по форме № К-1 представляет собой комбинированный реестр, который содержит все применяемые предприятием бухгалтерские счета.

В форме № К-1 на основании первичных документов в хронологической последовательности записываются все хозяйственные операции текущего месяца. При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге, отражаются методом двойной записи по графам «дебет» и «кредит» соответствующих счетов. По окончанию отчетного месяца подсчитываются обороты по каждому счёту и выводятся остатки, которые переносят в конце квартала в бухгалтерский баланс.

Для учёта расчётов с персоналом по оплате труда необходимо вести Ведомость учёта заработной платы (ф. № В-8). В случае необходимости можно применять карточки аналитического учёта.

Вместо Книги учёта хозяйственных факторов можно использовать разграфленные аналогичным образом отдельные листы (ведомости). Первичные документы, на основании которых производят бухгалтерские записи, подшиваются по правилам делопроизводства. На каждом из них проставляется номер записи (по Книге или Ведомости) и коды дебетуемых и кредитуемых счетов Малые предприятия, осуществляющие сложные процессы производства, могут применять форму учёта, основанную на ведении девяти ведомостей:

№ В-1 — для учёта основных средств;

№ В-2 — для учёта материалов, товаров и готовой продукции;

№ В-3 — для учета затрат на производство продукции и вложений во внеоборотные активы;

№ В-4 — для учета кассовых операций, операций по расчётному счету, уставного капитала, автоматизации основных средств, прибыли и её использования;

№ В-5 — для учёта финансовых вложений, расчетов с разными дебиторами и кредиторами, по налогам и сборам, с фондами социального страхования и обеспечения, кредитов и заёмных средств;

№ В-6 — для учёта расчётов с покупателями и заказчиками;

№ В-7 — для учёта расчетов с поставщиками и подрядчиками;

№ В-8 — для учёта расчётов с персоналом по оплате труда;

№ В-9 — для обобщения оборотов по бухгалтерским счетам.

Каждая хозяйственная операция записывается в двух ведомостях: в одной — по дебету счета, в другой — по кредиту корреспондирующего счета. В этих же ведомостях, как правило, и аналитический учёт.

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в ведомостях № В-1 — В-8, производится в ведомости № В-9.

Малые предприятия с предельной численность работающих до 15 человек могут применять упрощенную систему финансового учёта и бухгалтерской отчетности. Эта система предусматривает применение простой формы учёта. Основным учётным регистром в этом случае является Книга учёта доходов и расходов.

Эта Книга открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью руководителя организации и оттиском печати налогового органа.

Хозяйственные операции в Книге записываются в хронологической последовательности. Если хозяйственная операция отражает получение дохода, то его сумма записывается в графу 4 «Доходы — всего». В составе доходов отражаются все поступления: выручка от продаж товаров, имущества в отчетном периоде, внереализованные доходы, а также денежные средства и иное имущество, полученные безвозмездно и в виде финансовой помощи.

Отдельно учитываются доходы, не принимаемые для расчёта налога.

Хозяйственные факты по расходу средств на малом предприятии учитываются по графе «Расходы — всего», в которую не включаются расходы, не принимаемые для расчета налога.

Журнально-ордерная форма учёта.

Журнально-ордерная система возникла в 50-е годы 20 века, как наиболее прогрессивная в условиях ручного способа ведения бухгалтерского учёта.

Журнально-ордерная форма в своём теоретически чистом варианте предполагает ведение только журналов-ордеров, т. е. регистров систематической записи, предназначенных для отражения кредитовых оборотов. Кредит предпочитается дебету по двум причинам: во-первых, предполагается, что кредит счета показывает информационный выход и, следовательно, выход важнее входа, и, во-вторых, кредит трактуется как причина факта хозяйственной деятельности, а дебет — как следствие.

В основу построения журнально-ордерной формы учёта положены следующие принципы:

• — производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета, в корреспонденции с дебетуемыми счетами;
• — совмещение, как правило, в единой системе записей синтетического и аналитического учёта;
• — отражение в бухгалтерском учёте хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления периодической и годовой отчётности;
• — применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;
• — применение месячных журналов ордеров.

Журнально-ордерная форма учета основана на использование принципа накаливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учёт средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Накаливание и систематизация данных первичных документов производится в учётных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учёту средства и все хозяйственные операции по использованию этих средств за отчётный месяц. Это исключает необходимость составления мемориальных ордеров.

В журнально-ордерной форме счетоводства применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в тех случаях, когда более подробные показатели по счетам сложно записать непосредственно в журналы ордера. В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера.

Схема журнально-ордерной формы учёта.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Записи в журналах-ордерах производятся по кредиту конкретного счета в корреспонденции с дебетом разных счетов. После внесения всех необходимых сумм в журналы-ордера в них подсчитываются «вертикальные» и «горизонтальные» итоги, которые, в свою очередь, суммируются «по вертикали» и «по горизонтали». «Вертикальные» и «горизонтальные» итоги должны совпадать.

На первичных документах, данные которых включены в журналы-ордера и ведомости, указываются номера соответствующих регистров и порядковые номера записи.

Для обеспечения контроля за правильностью учета хозяйственных операций итоговые записи в журналах-ордерах обязательно сверяются с данными первичных документов, на основании которых произведены эти записи. Все журналы-ордера в конце месяца подписываются главным бухгалтером предприятия.

Обобщающий учёт по результатам журналов-ордеров ведется в Главной книге, в которой выводятся конечные остатки по всем счетам, используемым при составлении нового баланса на отчетный период. Полученные итоги представляют собой бухгалтерские проводки для записи на счетах Главной книги.

Кредитовый оборот переносится на счет Главной книги одной итоговой суммой за месяц, так как в развернутом виде он находится в журнале-ордере.

Дебетовый оборот на счете Главной книги учитывается развернуто в корреспонденции с конкретными счетами.

В счете Главной книги дебетовый оборот собирается по мере разноски данных из разных журналов-ордеров. При завершении разноски оборотов из журналов-ордеров на счета Главной книги производится подсчет итогов по дебету каждого счета и определение сальдо на конец месяца и составление баланса.

Таким образом, журнально-ордерная форма учета обеспечивает ускоренное движение документов и сокращает число рабочих приемов по обработке, способствует четкому разделению труда. Совмещение данных синтетического и аналитического учета в одном регистре облегчает проведение экономического анализа.

Однако журнально-ордерная форма учёта имеет существенные недостатки, главным из которых является ориентация журнально-ордерной формы на безмашинную технику учета. Громоздкость и сложная структура большинства журналов-ордеров требует высокой подготовки и определённых усилий по овладению методикой учётной регистрации.

Для коренного улучшения бухгалтерского учета необходима широкая механизация и автоматизация работ. Это создает условия для перехода от журнально-ордерной к более прогрессивным формам учёта, получившим название автоматизированных.

Автоматизированная форма учёта.

Автоматизация бухгалтерского учёта основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки документации по всем разделам учёта начиная от сбора первичных учётных данных до получения бухгалтерской отчетности. Информация справочного характера вводится в ЭВМ в начале работы. Текущая учетная информация с первичных документов либо со специальных регистраторов учётных данных производится по специальным программам, благодаря которым полученная учетная информация может храниться, поступать в обработку, выводиться на экран или печатать по запросу.

В условиях комплексной автоматизации бухгалтерского учёта данные синтетического и аналитического учёта формируются в базах данных используемого программного комплекса и ежемесячно выводятся на бумажные носители — выходные формы документов. Учетным регистром, получаемым с ЭВМ, может быть любой документ, содержащий систематическую или хронологическую запись. При этом содержание показателей в выходных форма документов должно соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством для регистров бухгалтерского учёта.

Одной из важнейших задач автоматизированной системы бухгалтерского учета является максимальная автоматизация расчётных процедур, решающих возникающие проблемы.

Автоматизация вызывает необходимость построения технологии решения бухгалтерских задач с учётом ряда следующих требований:

• — ограничение допуска к первичной и систематизированной информации путем введения паролей (ключей секретности) и недопущения несанкционированного доступа;
• — сохранности учётной информации на необходимый срок;
• — диалогового (запросного) режима работы пользователей с вычислительными техническими средствами;
• — возможность выдачи информации фрагментно, т. е. в любом сочетании, удобном для пользователей;
• — возможность принудительного ввода данных для оперативного управления и обеспечения при этом автоматического контроля за выполнением управленческих решений.

Организация и разработка систем автоматизированного учёта, ориентировано на новые информационные технологии, сопряжены с рядом проблем методологического, организационного и технологического характера. Предприятие, решившее автоматизировать бухгалтерский учёт, может пойти по одному из следующих путей: выполнить эту работу собственными силами; пригласить специалистов для изготовления программ сторонней организацией или купить готовый программный продукт. В любом варианте важно определить пути рационального использования компьютеров или сетей компьютеров для организации автоматизированного учёта на предприятии в целом и в его подразделениях, концепцию совершенствования формы учёта для системы в целом и для отдельных участков работы.

Внедрения технических средств приёма-передачи, хранения и обработки информации без нарушения основных принципов ведения учёта дает возможность совершенствовать формы представления информации, освободить бухгалтера от трудоёмких, монотонных операций группировки данных, подсчета итогов, заполнения регистров бухгалтерского учёта.

Группировка и обобщение документальных бухгалтерских данных осуществляется в учётных регистрах: карточках, книгах и т. д.

Характерными особенностями современной компьютерной информационной технологии реализации журнально-ордерной формы бухгалтерского учёта являются:

• — децентрализованная обработка учётных данных на автоматизированных рабочих местах (АРМ) бухгалтера;
• — ориентация на привычную для бухгалтера терминологию, сложившееся в бухгалтерии разделение труда, существовавшее до применения компьютеров: регистры аналитического и синтетического учёта, журналы-ордера, листки-расшифровки, вспомогательные ведомости по дебету счетов, накопительные и группировочные регистры;
• — сохранение взаимосвязей межу регистрами и системой их контроля, присущих журнально-ордерной формы счетоводства.

В зависимости от объёма учётной информации, структуры и размера предприятия, состава и конфигурации технического и программного комплексов обработки данных используются различные организационные формы учёта, основанные на создании:

• 1) локальных автоматизированных рабочих мест бухгалтера;
• 2) совокупность взаимосвязанных АРМ бухгалтера, которые не объединены средствами компьютерной сети;
• 3) распределенной компьютерной сети, объединяющей автоматизированные рабочие места нескольких бухгалтеров, при необходимости — и АРМ других служб управления.

Локальные АРМ бухгалтера на базе персональных ЭВМ (ПЭВМ) применяются, как правило, в малых организациях, а также при недостаточном для удовлетворения нужд учётного персонала количестве компьютеров, отсутствии сети ЭВМ. Второй вариант автоматизированного учёта характерен для средних организаций, оснащенных главным образом ПЭВМ. Третий вариант основан на применении средств комплексной автоматизации бухгалтерского учёта, т. е. не только ПЭВМ, но и устройств сбора, регистрации и приёма-передачи данных.

Независимо от способа организации машинно-ориентированные системы бухгалтерского учёта аналогично системам, основанным на ручной обработке информации, обеспечивают выполнение всех стадий учётного цикла:

• — сбора и регистрации информации;
• — передачи данных;
• — группировки, накопления и хранения данных;
• — выдачи информации пользователям.

В малых организациях, использующих преимущественно упрощенную форму бухгалтерского учёта, на базе АРМ бухгалтера, как правило, формируются журнал учёта хозяйственных операций, Главная книга, другие форма бухгалтерской отчетности. В зависимости от принятой учётной политики дополнительно могут формироваться регистры аналитического и синтетического учёта.

На средних предприятиях при отсутствии автоматизированной сети ЭВМ предпочтителен вариант организации машинно-ориентированной формы учета, где используются несколько АРМ бухгалтера, специализированных на реализации определенных разделов бухгалтерского учета. При данном варианте автоматизированного бухгалтерского учёта имеется возможность обмена данными между АРМ через дискеты.

Схема организации машинно-ориентированного бухгалтерского учёта на базе ЭВМ.

Наиболее рациональным способом общения бухгалтера с ЭВМ является ведение диалога с помощью меню — перечней выводимых на экран наименований форм входной и выходной информации, операций обработки данных, предоставляемых пользователям, сервисных процедур.

Из всего сказанного можно сделать вывод, что все предприятия обязаны вести бухгалтерский учёт своего имущества и хозяйственных процессов в обобщенном денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения. Но при этом следует отметить, что предприятию при организации и осуществлении бухгалтерского учёта разрешается:

• — вносить рекомендуемые Минфином регистры бухгалтерского учёта и методы его ведения изменения, исходя из конкретных условий хозяйствования, при соблюдении общих методологических принципов;
• — устанавливать формы организации бухгалтерской работы;
• — разрабатывать систему внутрипроизводственного учёта и контроля;
• — вводить отчётность, необходимую предприятию.