Масштабы бизнеса, оргструктура и СВК

На малых предприятиях внутренний контроль осуществляется, но не в виде системы или отдельных элементов, а преимущественно управляющим организации.

Средний бизнес имеет набор определенных контрольных моментов, необходимость которых определяется организационной структурой компании.

Крупный бизнес располагает уже системой внутрихозяйственного контроля, и иногда довольно сложной (двух-трех уровневой, дистанционной).

Оценка среды учета и контроля Состояние среды учета и контроля зависит от стиля работы топ-менеджмента, его философии и эффективности системы разъяснения целей контроля за деятельностью персонала.

К факторам среды учета и контроля можно отнести частую смену ключевых сотрудников финансовой службы, отношение топ-менеджмента организации к вопросам финансового учета, политику и методы управления компанией, методы распределения управленческих функций и ответственности, кадровую политику и практику.

Кадровая политика и практика Аудит финансовой отчетности не имеет целью определение квалификации сотрудников финансовой службы и на вопросы руководителя компании об этом ответа последовать не может.

Однако политика назначения ответственных исполнителей на ключевые должности в средних и крупных компаниях из числа доверенных лиц в современной бизнес практике уже не считается оправданным. Особенно с точки зрения эффективности и надежности исполнения (подробнее об этом в статье «Аудит Управленческого учета… или Что происходит с моей компанией»).

Проверка на профессиональное соответствие проводится отдельно в форме независимого тестирования специалистов, а тесты и вопросы к ним составляются аудиторами и консультантами на основе требований, определяемых функциями данных должностей. Периодически проводить подобные проверки рекомендуется.

В отдельных случаях компания может просто быть заинтересованной в искажении данных финансовой отечности. Например, в преддверии сделок по слиянию и поглощению, продажи части бизнеса. К случаям, когда возможна заинтересованность, можно отнести и потребность в дополнительном финансировании, что определяется либо финансовым состоянием бизнеса, либо его целями и задачами, также возможно стремление к усилению или ослаблению позиций в рейтингах с определенной целью.

Оценка среды учета проводится в виде наблюдений, опроса, сбора общей информации о компании.

СВК как на ладони В теории аудита уже доказано, что чем выше доверие к системе внутреннего контроля (СВК), тем меньше аудиторских процедур требуется для достижения уверенности в точности показателей финансовой отчетности. Для того чтобы определить, насколько можно доверять СВК компании, оценивают степень формализации документооборота, четкость определения (покрытия контрольными функциями должностных обязанностей) и распределения обязанностей четырех видов функций (санкционирования, регистрации, сохранения активов, сверки), качество оформления документов, контрольные регистры и своевременность их заполнения.

В целях оценки СВК проводятся аудиторские тесты по направлениям внутреннего контроля (см. табл.).

Таблица. Аудиторская оценка СВК

На основании результатов аудита СВК подтверждается или корректируется объем запланированных аудиторских процедур по проверке на наличие количественных отклонений. Собственно аудит в привычном понимании только сейчас и начинается. Возникает закономерный вопрос: зачем же нужны предыдущие этапы аудиторской проверки? Дело в том, что именно в процессе их проведения максимально точно определяются наиболее узкие места в системе финансового учета компании, аудит которых обоснованно потребует больше времени, чем по остальным объектам и направлениям учета.

Случаи из практики Ситуация 1.

Собственником группы, состоящей из 5 компаний, выступает иностранец, проживающий за рубежом. При этом в холдинге действует децентрализованная система управления, что весьма распространено в российской бизнес практике. Аудиторские проверки отдельных компаний группы проводят разные аудиторские фирмы. По результатам проверок собственник обнаруживает, что из активов «исчезло» целое здание. Выяснилось следующее — одна бизнес-единица передала имущественный объект другой по акту приема-передачи вместе с инвентарной карточкой. В учете передающей стороны было оформлено выбытие, однако принимающая компания, получив документы, хранила их в полузатерянном состоянии, к аудиту их не представила, а также в учете прием здания не обозначила.

В такой ситуации обнаружить не принятое к учету здание (нарушена полнота учета) можно только с помощью инвентаризации, а она проводилась лишь формально (отсутствие контрольного момента), либо сопоставлением платежей за здание с его оприходованием, однако оно поступило по устному распоряжению собственника. Тогда главный бухгалтер принимающей компании вместо двойной записи «расход денег — прием здания» должен был сделать двойную запись «создание задолженности — прием здания», но в силу собственной некомпетентности сделать этого не смог.

Силами двух аудиторских фирм, проверявших разные компании, поиск здания занял один день.

Ситуация 2.

Крупный торговый холдинг с децентрализованной системой управления осуществляет поставки товаров из-за рубежа, а далее по сети самостоятельных подразделений, входящих в состав одной бизнес-структуры, распространяет их по всей территории Российской Федерации. Каждое подразделение отпускает товар своим клиентам с собственного склада, в случае отсутствия продукции отгрузка идет со складов других бизнес-единиц. Однако между собой компании взаимозачеты осуществляют не четко (отсутствует контрольный момент по причине нечеткой формализации), при этом каждая из них оценку отгружаемых товаров по условно внутреннему перемещению производит различными методами (нарушена оценка). Момент возникновения задолженности и перехода права собственности на товары подразделения фиксируют также в разных месяцах (нарушена периодизация).

Проверка была приостановлена по определению невозможности подтверждения либо опровержения остатков по счетам. Аудиторы отметили наличие учета, требующего частичного восстановления. Следует отметить, что подобные случаи единичны.

При этом по инициативе собственника поиск отклонений на существенную сумму проводился по отдельному договору в течение 2,5 месяцев. В результате проверки «потерянная» сумма была найдена, однако были обнаружены новые отклонения на большие величины, объяснить которые финансовой службе не удалось.

СВК, прежде всего, выполняет превентивную функцию контроля и управления. Для крупного бизнеса подобная система является неотъемлемой частью эффективного менеджмента. Когда же не удается четко ответить на вопросы об отклонениях, причиной является слабость не только СВК, но и системы учета в целом.

В результате в данной компании была проведена реорганизация финансовой службы с последующей постановкой СВК, включая формализацию документооборота.

Ситуация 3.

В ряде крупных и средних компаний отмечалось отсутствие сквозной нумерации на ведомостях по выплате заработной платы (нарушение контрольного момента полноты) и указания периода начисления зарплаты (несоблюдение периодизации именно для целей СВК). Таким образом, подтвердить записи в сводных регистрах по зарплате на основе таких ведомостей можно лишь при обосновании общих оборотов и проведении дополнительных процедур по верификации остатков по сопряженным счетам (начисления на зарплату, обороты по кассе и расчетному счету) и, наконец, опросу сотрудников о получении соответствующих денежных сумм. Данные документы во многих случаях не имели подписей руководителя и главного бухгалтера (нарушение санкционирования, формальное отношение к контрольному моменту).

При проведении более дорогостоящего аудита по циклам данные подтверждения могут быть получены аналитическими сверками с информацией о выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг.

Ситуация 4.

Единственное существенное нарушение СВК в филиале немецкого концерна — самостоятельное единовременное расходование руководителем филиала средств в сумме, превышающей установленный «Положением о филиале» максимум, который разрешено использовать без письменного согласия головной компании. Нарушение требования о санкционировании стало основанием для официального предупреждения о возможном снижении премии.

Глава филиала и главный бухгалтер оказывали всевозможное содействие в проведении проверки, при этом руководитель организации подчеркивал заинтересованность в объективной оценке аудиторов (весьма положительный фактор среды учета и контроля).

Данный филиал в директивном порядке использовал продуманную и разработанную специально для концерна в целом Систему внутреннего контроля, в которой отдельное внимание уделяется и филиалам с использованием элементов дистанционного контроля.

Что и как оценивает аудитор Многие главные бухгалтеры и руководители компаний не без оснований считают, что аудит необходимо проводить еще до формирования финансовой отчетности, с тем, чтобы внешний аудитор принимал в этом косвенное участие. Однако при проведении проверки аудитор исходит из того, что финансовая отчетность уже составлена и при ее формировании руководитель и главный бухгалтер четко следовали определенным предпосылкам, проверка которых и составляет сущность аудита.

Выделяют пять предпосылок формирования финансовых отчетов:

• 1. Реальность существования активов, обязательств, собственности и осуществления операций.
• 2. Полнота — все операции и счета, которые должны быть представлены в финансовых отчетах, действительно в них отражены.
• 3. Права и обязательства — подтверждение того, что суммы, указанные в отчетах в качестве активов компании, являются ее имущественными правами, а задолженностей — обязательствами.
• 4. Оценка и распределение — правильность оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов компании. Данное направление аудита сопряжено с определением правильности применения общепринятых бухгалтерских принципов.
• 5. Представление и раскрытие — соблюдение общепринятых принципов учета и адекватности раскрытия информации. Здесь внимание уделяется разделению статей баланса на краткосрочные и долгосрочные, полному развернутому отражению остатков по всем дебиторам и кредиторам компании, раскрытию сведений об учетной политике в пояснительной записке, являющейся неотъемлемой частью финансовой отчетности.

Большинство объектов учета подвергается выборочной проверке. Обычно аудитор составляет три выборки:

по ключевым элементам, то есть тем, сумма по которым больше, чем уровень существенности для данного объекта учета;

по элементам необычных операций — выборка составляется беглым просмотром реестра операций (процедура сканирования);

собственно выборка — статистическая или нестатистическая выборка независимо от суммы или характера операции.

При использовании нестатистических методов аудитор во многом ориентируется на собственные интуицию и профессиональное мастерство. В данном случае решающее значение имеет класс аудитора.

С помощью же статистических методов аудитор получает точное количество достаточных для проверки элементов, при этом выводы, основанные на такой выборке, являются доказанными, поскольку используется математический аппарат.

Чем больше компания, тем результативнее применение статистических методов. На малых и средних предприятиях, а также в тех, где уровень автоматизации учета низок, более эффективными будут нестатистические методы, а статистические методы можно применять и локально по отдельным сегментам финансовой отчетности.

Процедуры сбора информации при тестировании СВК и Аудите количественных отклонений:

• 1. Пересчет — проверка арифметической точности.
• 2. Осмотр — выборочный осмотр осязаемых активов (основные средства, материалы, ценные бумаги и т. д.).
• 3. Подтверждение — письменные запросы контрагентам клиента и третьим лицам от имени самого клиента (например, подтверждение дебиторской и кредиторской задолженности).
• 4. Устный опрос — в большинстве случаев устная информация не является убедительной и требует документального подтверждения, но она часто сокращает время на поиск возможных ошибок и отклонений. По наиболее важным вопросам запросы даются клиенту в письменном виде.
• 5. Проверка документов — степень доверия к внешним документам выше, нежели к документам внутренним. Проверка документов в основном осуществляется для подтверждения отдельных операций. В этом случае проводится трассирование от первичного документа до обнаружения данной записи в соответствующем регистре.
• 6. Сканирование — просмотр аудитором реестров с целью выявления необычных операций, а также нетипичных статей и событий, отраженных в документации клиента.
• 7. Аналитические процедуры — сопоставление показателей в различных срезах, анализ соотношений остатков на счетах, тесты «обоснованности», оценки и беглый просмотр финансовых отчетов на стадии планирования аудиторской проверки.

По завершении аудиторской проверки обратим внимание на два аспекта:

Условные события.

Ни одна компания не застрахована от необходимости общаться с арбитрами. Предприятие может располагать информацией об обращенных к ней исках. Возможно, часть их и не будет удовлетворена, но аудитор должен оценить все возможные финансовые последствия. С этой целью, в конце проверки он дает письменный запрос юристу компании с просьбой предоставить всю соответствующую информацию об исках обращенных в адрес организации и всех делах, по которым решение суда еще не вынесено.

События, произошедшие после отчетной даты.

События, произошедшие после отчетной даты, также могут иметь отношение к оценке финансовой отчетности. Допустим, компания понесла крупные убытки после проверяемого финансового года, что грозит либо заметным сокращением масштабов бизнеса организации, либо вовсе ставит дальнейшее существование предприятия под угрозу. С точки зрения принципа непрерывности деятельности, в этом случае оценка активов компании должна производиться не по балансовой стоимости, а по цене возможной реализации. Вот почему датой аудиторского заключения считается последний день пребывания аудитора на объекте, а не дата выдачи самого заключения.