Правовые основы организации бухгалтерского учета и контроля в бюджетных организациях

Основополагающими являются положения Бюджетного кодекса Российской Федерации, в статье 161 которого определено, что: — бюджетное учреждение (включая образовательное) — организация, созданная органами государственной власти или местного самоуправления для социально-культурных и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов; — в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения (включая образовательное), получаемые как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг (а также образовательных), другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Бюджетному кодексу РФ принадлежит приоритет в сфере нормативного регулирования бюджетного процесса в России, в том числе вопросов сметного планирования и финансирования в бюджетных организациях.

Другие нормативно-правовые акты, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, акты федеральных исполнительных органов власти, регулирующие бюджетные правоотношения, не могут противоречить Бюджетному кодексу. В то же время, Бюджетный кодекс устанавливает приоритет международных правовых норм, а именно, если международным договором РФ установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены бюджетным законодательством РФ, применяются правила международного договора. Важное место в системе нормативно-правовых актов, регулирующий процесс сметного планирования и финансирования в бюджетных организациях РФ занимают так называемые нормативы, в которых устанавливаются предельные материальные затраты на определённые виды работ. Эти нормативы могут приниматься на уровне РФ, субъекта РФ, министерства, отрасли, подотрасли и т. д. Данные нормативы используются при сметном планировании, в том числе и в бюджетных организациях.

Точно также, как и для коммерческих организаций и фирм, в отношении бюджетных организаций бухгалтерский учет Кондраков Н. П., Кондраков И. Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях: учебник /Н.П. Кондраков, И. Н. Кондраков. — М.: Проспект, 2011. — 336с. представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Основными задачами бухгалтерского учета О бухгалтерском учете. ФЗ № 402-ФЗ от 01.09.2013 г.: офиц. текст. — М.: Проспект, 2013. — 15 с. являются:

• — формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• — обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• — предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Более подробно права образовательных учреждений на привлечение и использование внебюджетных средств изложены в Законе РФ «Об образовании» в частности:

• — образовательное учреждение вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и юридических лиц, в том числе иностранных граждан и юридических лиц (ст. 41);
• — в уставе образовательного учреждения в обязательном порядке указываются: наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной основе); осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; порядок распоряжения имуществом, приобретенным образовательным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (ст. 13);
• — образовательному учреждению принадлежит право самостоятельного распоряжения в соответствии с законодательством Российской Федерации средствами, полученными за счет внебюджетных источников (ст. 39);
• — привлечение образовательным учреждением дополнительных внебюджетных средств не влечет за собой снижения нормативов и абсолютных размеров его финансирования за счет средств учредителя (ст. 41);
• — в пределах имеющихся бюджетных и внебюджетных средств образовательные учреждения самостоятельно могут оказывать социальную поддержку нуждающимся студентам (ст. 42);
• — государственные образовательные учреждения самостоятельно определяют долю своих бюджетных и внебюджетных средств, направляемую на оплату труда и материальное стимулирование своих работников (ст. 42).

Отдельные вопросы привлечения и использования внебюджетных средств отражены в действующем финансовом законодательстве.

Наиболее важными нормативным документами для бухгалтерии бюджетной организации являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Инструкция «По бюджетному учету» № 70Н от 26.08.2010.

В Законе о бухгалтерском учете дано определение сущности бухгалтерского учета, указаны его задачи, основные правила его ведения, оценки имущества и обязательств, состав бухгалтерской отчетности, порядок ее оставления и сроки предоставления, приведены основные понятия по бухгалтерскому учету и отчетности (о счетах, двойной записи и т. д.).

Органы управления образованием принимают подзаконные акты, в которых конкретизируют положения законодательства в части привлечения и использования внебюджетных средств.

Так, Федеральное агентство по образованию приказом от 21.07.10 № 32 утвердило порядок составления, утверждения смет доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и внесения в них изменений учреждениями и организациями, находящимися в ведении Федерального агентства по образованию.

До разработки и введения в действие Инструкции «По бюджетному учету» № 70Н от 26.08.2004 деятельность бюджетных организаций регламентировалась не только Федеральным законом «О бухгалтерском учете», но и следующими документами:

• — Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29 июля 2013 г № 34 Н);
• — ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (приказ Минфина России от 09 декабря 1998 г № 60 Н);
• — ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» (приказ Минфина России от 15 июня 1998 г № 25 Н);
• — ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина России от 6 мая 1999 г № 32 Н) — в части признания доходов от предпринимательской и иной деятельности;
• — ПБУ 10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина России от6 мая 1999 г № 33 Н) — в части признания расходов по предпринимательской и иной деятельности.

Одновременно с новой Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях приказом Минфина России от 30 декабря 2013 г № 107Н утвержден перечень изменений и дополнений, вносимых в нормативные правовые акты Минфина России.

На основании этого документа бюджетные учреждения и организации исключены из сферы действия вышеуказанных положений и стандартов бухгалтерского учета. Тем не менее, многие нормы Инструкции № 107 повторяют формулировки ранее принятых нормативных актов Минфина России.

В частности, и в пункте 7 Инструкции № 107 по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, и в пункте 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о необходимости ведения документации на русском языке.

В пункте 8 Инструкции № 107 и пунктах 6, 101 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства и хранение бухгалтерской документации в бюджетных организациях несет не главный бухгалтер, а руководитель учреждения.

Пункт 10 Инструкции № 107 по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях повторяет формулировку пункта 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. И в том, и в другом документе говорится, что все работники бюджетных учреждений должны исполнять требования главного бухгалтера, касающиеся порядка оформления и представления в бухгалтерию документов и сведений.

Кроме того, способы оценки материальных запасов, изложенные в пункте 59 Инструкции № 107, в целом повторяют правила оценки пунктов 5 и 6 ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов».

В то же время Инструкция № 107 внесла и ряд принципиальных нововведений. Например, пункт 7 обязывает бюджетные учреждения вести учет в рублях и копейках и не допускает округлений до целых рублей, тогда как пункт 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрешает остальным организациям выбирать валюту учета.

Необходимо подчеркнуть, что установление единых унифицированных правил ведения бухгалтерского учета (включая корреспонденцию счетов) делает возможным применение к бюджетным учреждениям налоговых санкций по статье 120 Налогового кодекса РФ. Эти санкции применяются за грубое нарушение правил учета доходов, а также объектов налогообложения.

В новой Инструкции учтены положения документов, устанавливающих международные требования к бюджетному учету и отчетности. Такими документами являются Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности. Утверждена приказом Минфина России от 21 января 2011 г. № 5н //Справочная правовая система «Гарант» — Режим доступа: http://www.garant.ru:

• — Руководство по статистике государственных финансов, разработанное Международным валютным фондом;
• — Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, разработанные Международной федерацией бухгалтеров.

В Инструкции Там же. по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях содержатся указания по организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях, приведены План счетов для них и указания по порядку учета на счетах (таблица 1 Приложения А).

В приложениях к Инструкции приведены корреспонденции счетов по основным бухгалтерским операциям, унифицированные формы первичных документов, а также перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей.

Указанная Инструкция распространяется на все бюджетные учреждения — организации, созданные органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Порядок ведения бюджетного учета в бюджетных учреждениях, установленный Инструкцией, распространяется на централизованные бухгалтерии, созданные при органах государственной власти РФ, органах государственной власти субъектов РФ, органах местного самоуправления и бюджетных учреждениях, а также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.

В связи с новой редакцией текста ГК РФ перед бюджетными учреждениями возникла следующая проблема. Согласно ст. 298 ч. 1 ГК РФ «частное или бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества». Если буквально толковать данное положение, то бюджетные учреждения не вправе отчуждать имущество (продавать или обменивать), обременять (передавать в залог или в аренду) или «иным образом распоряжаться» (например, предоставлять в безвозмездное временное пользование другим лицам) даже с согласия (разрешения) собственника имущества.

Однако в пользу возможности распоряжения данным имуществом свидетельствует логическая нереальность (в случае такого понимания закона): вообще распорядиться имуществом, переданным собственником в оперативное управление учреждению, до его изъятия; сложившаяся на данный момент правоприменительная практика, а также отдельные нормы законодательства.

Пунктом 11 ст. 39 Закона РФ от 21.12.2013 «Об образовании» образовательным учреждениям предоставляется право выступать в качестве арендатора и арендодателя имущества, при этом в указанных законах не оговаривается даже необходимость согласия собственника. Судебная практика на данный момент также признает принципиальную возможность бюджетного учреждения выступать арендодателем имущества.

Кроме того, собственник имущества может определять границы осуществления иных правомочий учреждения в отношении имущества, находящегося в оперативном управлении. Закон РФ «Об образовании» напрямую не указывает на ограничение права собственника разрешать или запрещать распоряжение имуществом бюджетному учреждению. Об этом свидетельствует и подход к решению этого вопроса ВАС РФ, отметившего следующее. Поскольку даже собственник не может самостоятельно распорядиться переданным в оперативное управление имуществом, непризнание за учреждением права распоряжения данным имуществом с согласия собственника приведет к невозможности распоряжаться имуществом в принципе, в т. ч. в интересах его сохранности и ведения уставной деятельности учреждения.

При этом представляется, что спорно лишь правомочие учреждения распоряжаться имуществом, закрепленным за бюджетным учреждением собственником либо приобретенным на выделенные собственником денежные средства, с согласия учредителя. Без согласия собственника распоряжение таким имуществом в принципе невозможно.

Если имущество было приобретено за счет средств, полученных от разрешенной приносящей доход деятельности, оно поступает в собственность соответствующего публичного образования, в оперативное управление учреждения и в самостоятельное распоряжение учреждения.

Учитывая, что в отношении такого рода имущества права бюджетного учреждения шире, чем в отношении имущества, переданного учредителем либо приобретенного за счет его средств, необходимо четко отличать эти виды имущества. В связи с этим бюджетное учреждение должно отдельно учитывать денежные средства, полученные от разрешенной приносящей доход деятельности, и приобретенное за их счет имущество.

В этом случае целесообразно вести речь о преобразовании образовательного бюджетного учреждения в автономное образовательное учреждение.