Учёт при социализме в период с 1930 по 1990 гг

Единый народно-хозяйственный учет.

В начале 30-х годов подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом.

Важнейшие из них были отмечены следующие:

• 1) при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме — процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности;
• 2) при капитализме бухгалтерский учет ограничен рамками одного предприятия, при социализме бухгалтерский учет — часть единой системы народно-хозяйственного учета;
• 3) при капитализме бухгалтерский учет есть частное дело отдельных предпринимателей, при социализме бухгалтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;
• 4) при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, при социализме цель учета — отражение выполнения данным предприятием всего хозяйственного плана;
• 5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраздельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют место факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отражать действительность.

Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия:

• 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство. Взгляд Галагана, имевший ранее широкое признание, согласно которому предмет счетоведения ограничен единичным предприятием, был осужден;
• 2) параллельное существование двух дисциплин — счетоведения (как теории бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) — признано нежелательным;
• 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Проблема усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и статистического в 30-е годы получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета — оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М. П. Рудакова, Р. С. Майзельса, А. В. Вейсброда и В. В. Цубербиллера.

Балансовые теории.

Признание двойной записи методом бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, приводило к торжеству балансовой теории. Я. М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах — производства, обращения и потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресурсы. Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные, отклонения же от плана в этом случае выясняются не на счетах, а как разность между плановыми и учетными показателями.

Н. А. Кипарисов выделял в особый раздел издержки и потери.

Большое внимание балансу уделял Р. Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку:

в активе —.

• 1) основные средства,
• 2) средства в обороте,
• 3) средства вне оборота (отвлеченные средства);

в пассиве —.

• 1) фонды,
• 2) кредиты,
• 3) регулирующие статьи,
• 4) результаты (накопления и доходы будущих лет).

Балансоведение.

Любовь к балансу привела к попытке выделения отдельной дисциплины. Ее назвали «балансоведение». Данный термин Рудановский трактовал как синоним счетоведения, которое он выводил из математики и считал наукой о наиболее общих законах хозяйственной деятельности.

К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности, и термин почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась.

Псевдотеория.

В условиях гонений, которым подверглись в 30-е годы теория учета и занимавшиеся ею ученые, широкое распространение и повсеместное признание получила псевдотеория, у истоков которой стояли очень известные авторы: И. А, Кошкин (1895 — 1980), Я. М. Гальперин (1894 — 1952), Н. А. Кипарисов (1873 — 1956), Н. А. Леонтьев (1893 — 1958). Они свели теорию к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод и классификация счетов. Все (или почти все), что они написали по этой проблематике, не заслуживает внимания. Достаточно заметить, что их попытки как-то интерпретировать определение предмета и метода бухгалтерского учета в терминах политической экономии в лучшем случае вызывают улыбку.

Некоторое исключение представляла проблема классификации счетов. Все бухгалтеры разделились на две группы: сторонников классификации счетов по одному признаку — экономическому содержанию, и сторонников классификации по двум признакам — 1) экономическому содержанию и 2) структуре и назначению.

Теория калькуляции.

Под калькуляцией в то время понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции. Термин «себестоимость» относительно новый. Он появился в 1912 г. в работах Рудановского.

Основы теории калькуляции были заложены А. П. Рудановским, А. М. Галаганом, Н: А. Блатовым и В. И. Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — по нормированным. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты.

Если Рудановский трактовал значение себестоимости как величины вероятной (стохастической), то Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

Н. А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.

«Производственная калькуляция, — писал он, — обеспечивает:

• 1) изучение всех факторов… которые создают фактическую себестоимость продукции…
• 2) систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости…
• 3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости;
• 4) получение всех данных для установления отпускных цен;
• 5) определение… результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом;
• 6) выявление и ликвидацию «узких мест» в управлении предприятием и организации производственного процесса".

В. И. Стоцкий (1894 — 1941) выдвинул перед войной главное положение — калькуляция зависит от цели, и показал, что число калькуляций в пределе бесконечно. К заслугам Стойкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением себестоимости.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменивших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем с 1934 г. ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода, и наконец, с 1938 — 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Таким образом, калькуляция рассматривалась как параллельная с бухгалтерским учетом работа, а в эпоху ежовщины учет затрат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как составная часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета «Основное производство».

Развитие форм счетоводства.

В 30-е годы преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив. Дефинитив — разновидность копиручета. В этой форме записи в журнале через копировальную бумагу одновременно делали и в карточках, каждая из которых открывалась на один счет. Совокупность карточек составляла картотеку — Главную книгу.

Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости.

Упрощение произошло и за счет ликвидации мемориальных ордеров, а с ними и хронологической записи. Эволюция бухгалтерского учета вообще приводила к отмиранию последней. Так возникла журнально-ордерная форма. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни.

В 50-е годы получают достаточно большое распространение счетно-перфорационные машины и начинается поиск новых форм счетоводства — таблично-перфокарточных (В. И. Исаков) или приспособление старых — варианты мемориально-ордерной (А. А. Додонов). В. Б. Ивашкевич и К. Н. Нарибаев подчеркивали роль матрицы как решающего звена новой формы, а Нарибаев даже ввел название «таблично-матричная» форма.

Большие изменения, которые принесла вычислительная техника в учет, не могли не оказать влияния на общую концепцию формы счетоводства.

Организация бухгалтерского учета.

В послевоенных трудах по бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема соотношения централизации и децентрализации бухгалтерского аппарата.

К началу 60-х годов руководящим работникам всесоюзного масштаба стали очевидны преимущества централизации учета. Она проводилась в форме создания централизованных бухгалтерий (ЦБ). Концептуальная сторона ЦБ была разработана и обоснована П. С. Безруких. Он же руководил и работами по проведению ее в жизнь.

Считалось, что централизация учета позволяет:

• 1) лучше распределить обязанности между сотрудниками;
• 2) сократить их число;
• 3) повысить производительность их труда;
• 4) ускорить представление отчетности;
• 5) ликвидировать внутренние расчеты;
• 6) использовать вычислительную технику;
• 7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц.

План счетов.

Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик. С начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создаются отраслевые планы счетов. К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения». Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в 1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 гг. и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в стране.

Достижения.

В 30-е годы возникли новые идеи в области бухгалтерского учета. Они позволили внести существенный вклад в теорию учета. В это время были выделены новые бухгалтерские категории. Рассмотрим самые значимые из них.

Основные средства.

Этот термин введен в 1930 г. Все объекты, которые использовались в предприятиях свыше t лет (t = один год) и свыше n руб., относились к основным средствам.

Износ и амортизация.

Износ и амортизация введены в наш учет с конца 1930;х годов. Износ трактовался как утрата объектом стоимости (сначала, до войны, признавали только физический износ, потом, значительно позже, признали и моральный), амортизация — как накопление средств для ремонта и возобновления (реновации) объекта. Порядок разделения в учете износа и амортизации просуществовал до начала 90-х годов XX в.

Учет капитальных вложений В условиях социализма любое получение основных средств (прямая передача по распоряжению министерства или их приобретение) предполагало увеличение уставного фонда (капитала). Сумма, указанная на одноименном счете, рассматривалась как обязательство юридического лица перед собственником — государством. И если оборотные средства любого предприятия покрывались за счет «собственных» и привлеченных источников, то основные средства полностью покрывались за счет уставного фонда (капитала). Причем, чем их становилось больше, тем больше возрастала задолженность перед казной, т. е. необходимо было кредитовать счет «Уставный фонд».

Вместо единого баланса предприятия вводились: (1) баланс основной деятельности, в котором отражались основные средства и уставный фонд; (2) баланс по капитальным вложениям (инвестициям), в котором отражался учет расходов на строительство, сооружение или приобретение основных средств.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы Оригинальной учетной концепцией, разработанной в советский период, стали малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Данный вид активов был выделен из основных средств по двум основаниям — сроку службы и стоимости. К этой категории были отнесены все предметы, служащие менее года, а также те, что служили более года, но имели стоимость ниже предела, размер которого постоянно менялся. К МБП был причислен также и ряд более дорогостоящих долгосрочных активов: специальные инструменты, специальное оборудование, молодняк животных и животные на откорме, спецодежда, орудия лова, служебные собаки. В строительстве к МБП были причислены временные нетитульные сооружения — различного рода временные постройки, бани, туалеты.

Суммы износа начислялись одним из пяти способов:

• 1 Ежемесячно начислялась 1/12 годовой величины износа, рассчитанной по норме, обратно пропорциональной предполагаемому сроку службы МБП.
• 2 В момент отпуска МБП со склада начислялся износ в размере 50% стоимости объекта. Оставшиеся 50% начислялись при списании МБП. (Это так называемый метод двух списаний.)
• 3 В момент начала эксплуатации МБП износ начислялся полностью. Таким же образом поступали в отношении объектов, приобретенных за счет целевых средств (специальных перечислений и средств фондов экономического стимулирования). При этом износ не относился на затраты, а списывался за счет полученного финансирования.
• 4 Износ начислялся пропорционально циклам использования объектов.
• 5 Износ начислялся по сметным ставкам, установленным на определенное количество произведенных с помощью МБП изделий. Обычно этот метод применялся при начислении износа инструментов.

В отношении ряда объектов МБП износ не начислялся, их стоимость при передаче в эксплуатацию полностью списывалась на затраты (в этом случае учет в эксплуатации не велся). Как правило, это были предметы с ничтожной стоимостью или дорогостоящее оборудование, предназначенное исключительно для выполнения конкретного заказа, в расходы которого оно и включалось.

При принятии в 2000 г. нового Плана счетов МБП были исключены из него, а учетная категория распределена между основными средствами (инвентарь и спецодежда) и материалами (специальный инструмент). Изменения были внесены с целью приближения к международным стандартам, хотя последние определяют не учет, а отчетность. Для сближения отчетности следовало бы всего только перевести балансовую статью МБП из оборотных во внеоборотные активы. Так, бухгалтеры лишились оригинальной и удобной методики, которую надо с полным основанием отнести к заслугам советского учета.

Отвлеченные средства.

Так назывались средства, уже изъятые из оборота предприятия, но еще не отнесенные на финансовые результаты. К отвлеченным средствам относились платежи из прибыли в бюджет и отчисления в различные формируемые за счет прибыли фонды и на целевое финансирование, а также изъятия из уставного фонда и расходы, относимые за счет собственных источников средств.

Величина отвлеченных средств показывалась в активе годового баланса предприятия и отражала ту часть прибыли и собственных средств которые израсходованы (использованы) (позже счёт «Использование прибыли») в течение отчетного года. После утверждения годового отчета проводилась реформация баланса, т. е. процедура отражения распределения прибыли в соответствии с решением вышестоящей организации, заменявшей при социализме собственника.

В ходе реформации, итоги которой отражались в отчетности за полугодие следующего за отчетным года, счет «Отвлеченные средства» закрывался. Учтенные на нем суммы списывались с кредита в дебет счетов:

«Расчеты с бюджетом» — уплаченные авансом и утвержденные после рассмотрения отчетности платежи из прибыли в бюджет;

«Прибыли и убытки» — отчисления в фонды и на целевое финансирование в порядке распределенной прибыли;

«Уставный капитал» — уменьшение собственных средств и расходы, понесенные за их счет.

Наличие категории отвлеченных средств обеспечивало брутто-оценку финансовых результатов и позволяло отслеживать их плановое распределение в системе счетов бухгалтерского учета.

Реформация.

Баланс, до его утверждения, демонстрировал весь финансовый результат. Властный орган, утверждая его, предписывал и правила распределения прибыли (покрытия убытка). Составление проводок, фиксирующих эти предписания, называлось реформацией.

Нормируемые и ненормируемые оборотные средства.

Вышестоящий орган устанавливал каждому предприятию предельный объем запасов (товаров, материалов, незавершенного производства), предписывался лимит кассового остатка и т. д. Это делалось для того, чтобы не распылять оборотные средства страны по предприятиям. Остальные оборотные средства считались ненормируемыми. В активе баланса эти два вида оборотных средств представляли два самостоятельных раздела.

Устойчивые пассивы.

Устойчивыми пассивами назвали те виды кредиторской задолженности, по которым в балансе предприятия есть постоянные не требующие немедленного погашения остатки. К устойчивым пассивам относятся минимальная задолженность по заработной плате и социальные отчисления, авансы, полученные от заказчиков при расчетах по мере готовности продукции, минимальные остатки по фондам экономического стимулирования, по амортизационным отчислениям на капитальный ремонт, направляемым на приобретение материалов для ремонта, минимальные резервы предстоящих расходов и платежей, прежде всего в части резерва на оплату отпусков.

Устойчивые пассивы скорее являются финансовой категорией, нежели бухгалтерской.

За годы Советской власти в результате последовательной разработки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, предопределенная конкретными историческими условиями, — советский бухгалтерский учет. Эта парадигма со всеми ее достоинствами и недостатками была продолжением традиций русской бухгалтерии — ее творческого духа.

За этот же период в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты: созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства — мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета — основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и т. п.; осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств; получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислительная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности; возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров; профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.

В то же время в советские годы произошла значительная деформация учетных принципов. Их исследование было подменено решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы в апологетических целях подчеркивать превосходство учета социалистического над капиталистическим. Теория учета сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям о предмете и методе. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного — исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. Еще большие трудности возникали при имитации организационной работы. Здесь время от времени предписывалось то децентрализовать учет, то централизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитичность. (Любопытно, что сокращение проводилось, как правило, формально, например, в отчетности убирали колонку с показателями прошлого года и объявляли, что отчетность сокращена вдвое, и т. п.). При всех успехах образования учетных кадров оно было переполнено множеством совершенно ненужных предметов, которые скорее отвлекали студентов от дела, чем прививали любовь к нему. И, наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение, в котором оказались главные бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководителей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было ежедневно работать. Все это привело к резкому падению престижа профессии.