Международные стандарты финансовой отчетности по оценке имущества и обязательств

Международные стандарты финансовой отчетности — формы финансовой отчетности, применяемые компаниями более чем 100 стран мира вот уже более 30 лет. «Международные бухгалтерские стандарты» — официальное название МСФО до 2001 г. — вошли в мировую практику в 1973 — 1975 гг. С 2001 г. МСФО получили свое нынешнее название — «Международные стандарты финансовой отчетности» В настоящее время «Международные бухгалтерские стандарты» в любом переводе трактуются под новым названием — «Международные стандарты финансовой отчетности» .

По своей юридической форме МСФО имеют силу рекомендательного документа: это не законы, изданные правительством страны или группы стран, а набор стандартов, цель которых состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями для финансовой отчетности во всем мире.

Согласно п. 100 Принципов в финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки. Активы могут оцениваться следующими методами:

Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения.

Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время.

Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.

Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел.

Современный этап развития МСФО характеризуется, с одной стороны, расширением сферы применения при оценке активов справедливой стоимости и, с другой стороны, ужесточением требований к соблюдению принципа осмотрительности в случае, когда активы оцениваются по фактическим затратам. В последнем случае имеется в виду требование к проведению ежегодного теста на обесценение активов, введенное МСФО 36 «Обесценение активов» .

Согласно МСФО справедливая стоимость — это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Таким образом, для того, чтобы иметь практическую возможность определить справедливую стоимость, необходима информация о сделке (сделках) с аналогичным активом, в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий:

сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами;

стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок с аналогичными активами;

стороны совершают сделку без принуждения, иными словами, сделка не является вынужденной.

Независимость сторон. Совершенно очевидно, что в случае, если сделка совершается между зависимыми (связанными) сторонами — например, между дочерней и материнской компаниями — ценовые условия могут значительно отличаться от среднерыночных. Теме раскрытия информации о такого рода сделках между связанными сторонами посвящен отдельный МСФО 22 «Раскрытие информации о связанных сторонах» .

Согласно параграфу 22 МСФО 38, нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.

Параграф 24 МСФО 38 определяет, что «себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например, профессиональные гонорары за юридические услуги». Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его себестоимость.

В качестве допустимого альтернативного подхода МСФО 38 разрешает проводить переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости. При этом, если нематериальный актив переоценен, то все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный рынок для таких активов отсутствует.

К нематериальным активам в полной мере применяются положения МСФО 36 «Обесценение активов». По состоянию на каждую отчетную дату компания должна проводить анализ числящихся на ее балансе объектов нематериальных активов с целью выявления возможного снижения их стоимости.

Согласно параграфу 14 МСФО 16, объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Фактическая стоимость — это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

(В некоторых случаях Международные стандарты финансовой отчетности допускают иной подход к первоначальному признанию балансовой стоимости основных средств, отличной от предписанной МСФО 16. Например, МСФО 22 «Объединение компаний» требует, чтобы основные средства, приобретенные в ходе объединения компаний, первоначально оценивались по их справедливой стоимости, даже если она превышает первоначальную стоимость. Однако в таких случаях все остальные аспекты учета для этих активов, включая амортизацию, определяются требованиями МСФО 16 «Основные средства» .).

Согласно МСФО 16 фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например, затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

МСФО 16 предусматривает два варианта последующей оценки основных средств: один из них определен как основной, другой — как разрешенный альтернативный.

В «Протоколе о намерениях по вопросу сопоставимости финансовой отчетности», принятом Правлением КМСФО в 1990 году, приводится следующее объяснение: «Правление решило использовать термин „основной“ вместо термина „предпочтительный“ в тех редких случаях, когда оно все еще предоставляет право выбора порядка учета аналогичных операций и событий. Термин „основной“ точнее отражает стремление Правления определить ориентир при осуществлении выбора между альтернативными вариантами» .

Основной подход.

Согласно основному подходу «после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения» (п. 28 МСФО 16).

Допустимый альтернативный подход.

Допустимый альтернативный подход предполагает, что «после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату» (п. 29 МСФО 16).

Финансовые вложения. В соответствии с МСФО 39 при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства компании следует оценивать его по фактическим затратам, т. е. по справедливой стоимости внесенного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) на него возмещения. Затраты по совершению сделки включаются в первоначальную оценку всех финансовых активов и обязательств.

Затратами по сделке являются: вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. При этом затраты по сделке не включают премию и дисконт по долговым инструментам, затраты на финансирование, распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку ц прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

В соответствии с параграфами 8 и 9 МСФО 2 затраты на приобретение запасов включают «цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг» .

Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.

Для целей финансовой отчетности запасы согласно МСФС должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Параграф 4 МСФС определяет возможную чистую цену продаж как «предполагаемую продажную цену при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию» .

Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы повреждены, полностью или частично устарели, их продажная цена снизилась, увеличились возможные затраты на завершение или осуществление продажи.

Согласно МСФО в финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки. Обязательства могут оцениваться следующими методами:

Фактическая стоимость приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов; уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Восстановительная стоимость. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная цена исполнения. Обязательства отражаются по стоимости их исполнения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для исполнения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Например, обязательства предприятия, возникающие в связи с реструктуризацией (по выплате пособий, ликвидации последствий для окружающей среды, расчетам с кредиторами, пр.) должны отражаться в так называемой «наилучшей оценке», исходя из стоимости исполнения обязательства в настоящий момент времени. При этом наилучшая оценка может определяться, в зависимости от природы и условий исполнения обязательства, как восстановительная стоимость, либо дисконтированная стоимость, либо возможная цена исполнения. В тех случаях, когда временной фактор оказывает существенное влияние на величину обязательства (например, при назначении ежегодных пособий уволенным сотрудникам), дисконтированная стоимость является наиболее адекватным показателем величины обязательства. В случае, когда речь идет о расчетах с кредиторами, более приемлемы иные способы оценки — по восстановительной стоимости либо возможной цене исполнения.

Например, долгосрочная кредиторская задолженность или оценочное обязательство, первоначально оцененные в 100 у.е., уже через год должны стоить больше, так как стоимость денег во времени стала «дороже». Для дисконтирования денежных потоков применяется ставка дисконта, равная, как правило, ставке по высоколиквидным ценным бумагам (например, для Республики Беларусь подошла бы ставка по ГКО Минфина РБ или ставка рефинансирования Нацбанка РБ).