Аудит правильности начисления амортизации и налогообложения по операциям с нематериальными активами

При проверке начисления амортизации и отнесения амортизационных отчислений в расходы аудитор должен получить доказательства, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той категории нематериальных активов, по которым не производится погашение стоимости в соответствии с действующим законодательством.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой оценочную величину, которая базируется на предполагаемом периоде полезного использования. Поэтому аудитор должен проверить соответствие установленных сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений требованиям п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Для проведения проверки используются карточки ф. N НМА-1 и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов.

Начисление амортизации по объектам НМА, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), противоречит нормативным документам по бухгалтерскому учету, а также влечет за собой налоговые последствия, поскольку приводит к завышению расходов и занижению финансового результата, а следовательно, и занижению налога на прибыль.

По объектам, по которым производится начисление амортизационных отчислений, аудитор проверяет: а) соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике организации; б) обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных активов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.

Амортизация нематериальных активов в целях бухгалтерского учета производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• — линейным;
• — способом уменьшаемого остатка;
• — способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В целях налогообложения амортизации подлежат только исключительные права патентообладателей, владельцев товарных знаков, ноу-хау, информации в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Включение в затраты налогоплательщика амортизации деловой репутации и организационных расходов не предусматривается.

Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки. Данная процедура может быть оформлена рабочим документом, составленным по следующей форме (см. табл. 6).

Таблица 6.

Рабочий документ аудитора, используемый при проверке арифметических подсчетов амортизационных отчислений по НМА.

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.

Аудитор должен также проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно (неправильно начислять амортизацию раз в квартал); начисляется ли амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток (начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде).

Начисленная амортизация по нематериальным активам отражается по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» :

по нематериальным активам, используемым в процессе производства:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 23, 25, 26, 44,.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» ;

по нематериальным активам, используемым в непроизводственной деятельности:

Д-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ,.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» .

По неотчуждаемым объектам нематериальных активов (например, деловая репутация организации) может применяться методика отражения переноса стоимости без применения счета 05 «Амортизация нематериальных активов». В этом случае составляется запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 26, 44,.

К-т сч. 04 «Нематериальные активы» .

При проведении аудиторской проверки амортизационных отчислений могут использоваться и такие аналитические процедуры, как:

прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов;

сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.

При детальной проверке амортизационных отчислений аудитор должен определить, отражены ли в учетной политике организации изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования НМА рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» .

В ООО «Волгахимснаб» начисление амортизации производится с использованием линейного метода. При этом суммы начисленной амортизации подлежат обособленному отражению на счете 05.

Так, при принятии к учету товарного знака по нему был установлен срок полезного использования 20 лет. Знак был принят к учету в качестве объекта нематериальных активов 31.12.2004 г. Следовательно, амортизация по нему стала начисляться лишь с января 2005 г. При этом сумма ежемесячно начисляемой амортизации по нему составляет: 16 364,74 / 240 = 68,19 руб.

Основным регистром синтетического учета амортизации по нематериальным активам в ООО «Волгахимснаб» является анализ счета 05 (Приложение 5). Регистрами аналитического учета амортизации по объектам нематериальных активов являются карточка счета 05, оборотно-сальдовая ведомость по счету 05, отчет по нематериальным активам и пр.

Проверкой было установлено, что в целях бухгалтерского учета по всем нематериальным активам амортизация начисляется верно.

Более существенные нарушения были выявлены в организации налогового учета нематериальных активов.

В соответствии с п. 3 ст.257 Налогового кодекса РФ в целях налогового учета к нематериальным активам, в частности, относятся:

• — исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• — исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• — исключительное право автора и иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• — исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• — исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• — владения «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

ООО «Волгахимснаб» не обладает исключительным правом на использование программы по начислению налога на доходы физических лиц, программы по расчету заработной платы и программы ПС-VТВ, в связи с чем данные объекты не могут быть в целях налогового учета учтены в составе нематериальных активов.

В соответствии с п. 2 ст.10 Налогового кодекса Российской Федерации по состоянию на 1 января 2002 г. при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы при расчете базы переходного периода, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса.

Единовременному списанию подлежат, в частности, суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Рекомендуем учесть остаточную стоимость указанных нематериальных активов в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Для этого необходимо составить измененную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1 полугодие 2002 г., отразив остаточную стоимость указанных нематериальных активов по строке 023 листа 12 декларации, и представить измененную налоговую декларацию в налоговую инспекцию по месту регистрации.