Особенности российских стандартов бухгалтерского учета

Как уже отмечалось в предыдущем пункте, особенности национальной системы бухгалтерского учета и отчетности во многом определяются принадлежностью к той или иной модели бухгалтерского учета. В России, типичном представителе страны с континентальной моделью бухгалтерского учета, основной акцент при разработке стандартов делается на соблюдении требований законодательства, а при составлении финансовой отчетности доминируют интересы налоговых органов. Кроме того, как отмечал О. М. Островский, особенность российского бухгалтерского учета заключается в том, что на протяжении почти всего прошлого века учет рассматривался в качестве эффективного инструмента контроля за исполнением действующего законодательства [70, с.7]. В результате в российской системе учета возобладал индуктивный подход, когда государственные органы жестко регламентировали весь процесс бухгалтерского учета начиная с предписания проводок, необходимых для отражения тех или иных хозяйственных операций. В рамках подхода «от частного к общему» бухгалтерам отводилась простая роль исполнителя нормативных актов, принимаемых законодателем. От бухгалтера не требовалось использовать собственное суждение о способах отражения в финансовой отчетности фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, государство, являвшееся основным и практически единственным пользователем финансовой отчетности российских организаций, оказывало непосредственное влияние на выбор технических приемов бухгалтерского учета, используемых на предприятиях. Предполагалось, что «наверху» лучше знают, как составлять отчетность, чтобы она давала «достоверное и объективное представление» о финансовом положении предприятия. Регламентация технических приемов бухгалтерского учета (в частности, смещение акцента в сторону юридической формы, а не экономического содержания хозяйственных операций с активами предприятий) позволяла министерствам и ведомствам добиваться целей, поставленных в рамках системы централизованного планирования. Следовательно, в отличие от других стран в настоящее время Российской Федерации приходится формировать систему финансовой отчетности практически с нуля ввиду совершенно иных целей, преследуемых при переходе к другой общественно-экономической формации.

Несмотря на то, что реформа предусматривает «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности», при разработке ПБУ по-прежнему основной акцент делается на технику ведения бухгалтерского учета, а не на его конечный продукт — финансовую отчетность. Не случайно в тексте ПБУ и других нормативных актов (в том числе, в Налоговом кодексе) часто встречается понятие «бухгалтерская отчетность», отсутствующее в международном учете. Кроме того, сами стандарты называются Положениями по бухгалтерскому учету, а не стандартами финансовой отчетности. В результате многие руководители и бухгалтеры российских предприятий воспринимают реформу как изменения в достаточно узкой предметной области, не имеющей прямого отношения к ведению хозяйственной деятельности. Данная позиция вполне оправдана: управленческие решения действительно принимаются на основе финансовых отчетов, а не бухгалтерских проводок.

В отличие от российских стандартов МСФО разрабатывались на основе дедуктивного подхода, предполагающего движение от общего к частному. В рамках данного подхода технические приемы, т. е. проводки в бухгалтерском учете, занимают подчиненное положение по отношению к целям финансовой отчетности. На наш взгляд, подобный подход является более правильным. Как уже отмечалось в предыдущем пункте, в рамках дедуктивного подхода изначально предполагалась многовариантность методов бухгалтерского учета, даже в ущерб сопоставимости отчетности. Другими словами, разработчики международных стандартов не придавали особого значения тому, за счет каких технических приемов будет достигаться конечная цель составления финансовой отчетности, а именно: обеспечение «достоверного и объективного представления» о финансовом положении, финансовых результатах организации и их изменениях во времени [119, с. 56]. Более того, в соответствии с п. 13 МСФО 1 разрешается не соблюдать требования международного стандарта в случае, если, по мнению руководства организации, отступление от норм МСФО позволяет обеспечить «достоверное и объективное представление» о хозяйственной деятельности компании.

В то время как МСФО распространяются на компании, ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке, российские ПБУ подлежат применению всеми организациями (за исключением кредитных и бюджетных), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Таким образом, в ПБУ не проводится разграничение между открытыми акционерными обществами и организациями других форм собственности. В то же время в силу специфики российского законодательства стандарты бухгалтерского учета не распространяются на кредитные организации, подлежащие регулированию Центральным Банком. В результате реформа бухгалтерского учета и отчетности в банках происходит в отрыве от других субъектов экономических отношений, что не соответствует потребностям современной экономики, характеризующейся наличием тесных взаимосвязей банковской системы и предприятий.

Программа реформирования бухгалтерского учета поставила перед российскими методологами сложную задачу: им необходимо было в сжатые сроки (в течение двух лет) написать новые ПБУ, которые, с одной стороны, учитывали бы «основную массу Международных стандартов финансовой отчетности», а с другой — специфические особенности российского законодательства, бухгалтерского учета и сложившейся практики бизнеса. В этой связи возникают две проблемы. Во-первых, разработчики и чиновники, ответственные за принятие новых ПБУ, должны априори обладать весьма разносторонними знаниями как в области международного, так и российского учета и российской экономической практики. Во-вторых, разработчикам российских стандартов приходится корректировать отдельные положения МСФО с учетом российской специфики. Как показал опыт КМСФО (см. п. 1.1), подобная постановка задачи — нахождение компромиссных решений между национальными стандартами и МСФО — неизбежно приводит к снижению качества разрабатываемых документов.

Ситуация с ПБУ усугубляется еще и тем, что изначально не была сформирована единая концептуальная база, на основе которой должны разрабатываться российские стандарты. Здесь также следует обратиться к истории создания МСФО, когда задержка с принятием основополагающих концептуальных принципов приводила к постоянным изменениям и поправкам в тексте стандартов.

Отражение специфики российской экономики сводится, преимущественно, к двум моментам. С одной стороны, в дополнение к ПБУ пишутся методические указания по их применению, в которых авторы пытаются частично сохранить некоторые положения старых российских ПБУ и инструкций по бухгалтерскому учету. Классическим примером такого подхода является ПБУ «Учет основных средств», текст которого, сам по себе небольшой, конкретизирован в очень детальных и внушительных по размеру методических указаниях по его применению.

С другой стороны, специфика выражается также в попытках авторов ПБУ сохранить по мере возможности действующую российскую бухгалтерскую терминологию и классификацию стандартов (положений по бухгалтерскому учету), о чем свидетельствуют тексты как ПБУ, так и самого плана-графика по внедрению ПБУ в практику, принятого распоряжением Правительства РФ. Это касается, например, ПБУ по сводной отчетности (а не консолидированной, как это звучало бы в случае прямого заимствования слов из МСФО); по реорганизации организаций (такого МСФО нет вообще, есть несколько различных стандартов по объединениям компаний и прекращенным операциям); по расходам (такого МСФО также не существует); по финансовым вложениям (понятие «финансовые вложения» отсутствует в международ-ных стандартах, причем как в новых, так и в уже отмененных. В МСФО есть понятие «финансовые инструменты», а ранее использовалось понятие «инвестиции», применявшееся не только к финансовым вложениям, но и к так называемой инвестиционной собственности). Есть и другие примеры «русифицирования» международных стандартов, что само по себе не является чем-то необычным, однако ставит под сомнение степень соответствия новых ПБУ действующим МСФО. Чем больше величина отклонения российских производных от международного оригинала по форме, тем сложнее определить их соответствие по содержанию.

Ориентация на национальную специфику во многом вызвана представлением о том, что особенности национальной системы регулирования в обязательном порядке должны накладывать свой отпечаток на существующую в стране систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности [27; 64; 89]. Данная точка зрения верна лишь в отношении так называемого налогового учета (учета для целей налогообложения) и налоговых деклараций. Действительно, налоговая политика является прерогативой отдельно взятого государства и активно применяется для регулирования экономического развития. В частности, правительство в различные периоды времени использует налоговые рычаги либо для стимулирования экономического роста, либо для предотвращения чрезмерного «перегрева» экономики. В качестве примера налогового рычага, стимулирующего экономический рост в США и ряде других стран, можно привести применение в налоговых декларациях ускоренных норм амортизации, начисляемой на приобретаемое новое высокотехнологичное оборудование. В результате предприятия получают возможность снизить свою налогооблагаемую базу и, тем самым, уменьшить объем своих обязательств перед государственным бюджетом. В этом случае остаточная стоимость основных средств по данным налогового учета оказывается заниженной по сравнению с реальной рыночной стоимостью оборудования.

Что касается данных финансового учета и отчетности, в них должна содержаться информация о справедливой (реальной) стоимости оборудования независимо от выбранной государством политики в области экономического регулирования. В основе расчета справедливой стоимости основных средств лежат следующие объективные критерии:

ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Таким образом, национальное законодательство не должно оказывать влияние на процесс разработки правил финансового учета и составления финансовой отчетности. Требования национального законодательства принимаются во внимание только при раскрытии в финансовой отчетности промежуточных расчетов, позволяющих перейти от данных финансового учета к данным налоговых деклараций (например, отложенных налоговых требований и обязательств).

На наш взгляд, стремление к отражению национальной специфики и отсутствие четко сформулированной цели реформы являются основными факторами, обусловливающими постоянные изменения и противоречия в принимаемых ПБУ. Ориентация на национальную специфику изначально предполагает нестабильность ПБУ ввиду динамичного характера экономики переходного периода. Так, например, на первом этапе реформы в качестве одного из аргументов против перехода на МСФО в неизменном варианте часто приводился следующий довод: МСФО не уделяют особого внимания не денежным формам расчетов, поскольку рыночная экономика, на которую ориентированы данные стандарты, предполагает денежные расчеты как безусловно превалирующую форму расчетов, а товарные обмены и зачетные схемы, получившие широкое распространение в России, как исключение из общего правила [45]. Однако, в процессе реформы по мере сокращения доли бартера и прочих зачетных схем в российской экономике с 60% в 1998 г. до 20% в 2000 г. данный аргумент постепенно утрачивал свою актуальность. Это один из примеров, на основании которого можно сделать вывод о нецелесообразности привязки основного текста стандартов бухгалтерского учета к специфике экономики переходного периода.

Кроме того, определенные трудности в подготовке ПБУ связаны с самим процессом их разработки и принятия. Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и отчетности были утверждены этапы разработки ПБУ, предполагающие вовлечение в этот процесс, помимо непосредственных разработчиков и Минфина России, сотрудников НИФИ, членов Рабочей группы Межведомственной комиссии, а также членов специально организуемой Экспертной комиссии. Таким образом, еще на стадии разработки к обсуждению проекта ПБУ привлекалось большое число специалистов, имеющих различные и часто противоположные взгляды на проблему. В результате разработчики при подготовке документа в меньшей степени думали о соответствии МСФО, в большей степени пытаясь учесть максимально возможное число замечаний на представленные проекты.

В дополнение к длительной процедуре согласования проектов на стадии их разработки уже принятые Минфином ПБУ подлежат регистрации в Минюсте России. Данная процедура может включить в себя еще одно «причесывание» проекта, теперь уже в соответствии с пониманием Минюстом действующего законодательства в отношении предмета ПБУ. Говорить после этого о полном или частичном соответствии принимаемых положений международным стандартам было бы некорректно.

Единственным шагом, направленным на достижение некоторого соответствия принимаемых документов МСФО, являлся этап согласования уже подготовленного проекта ПБУ с международными экспертами. Однако, замечания международного эксперта не служили для разработчиков достаточным основанием для переработки проекта. В результате, например, Минфином первоначально были приняты ПБУ «События после отчетной даты» и «Условные факты хозяйственной деятельности», основанные на устаревших подходах.

В этой связи международные эксперты, вовлеченные в процесс реформирования российского бухгалтерского учета, оценивают качество российских стандартов и перспективные результаты реформы достаточно пессимистически. По их мнению, «неудачная попытка применить в российских условиях МСФО в неизменном или в упрощенном варианте, обеспечивающем соблюдение основных положений МСФО, приведет к значительному сокращению доступа российских предприятий и российской экономики к капиталу и увеличит стоимость его привлечения. На международном рынке капитала российские предприятия окажутся в невыгодном положении по отношению к конкурентам, рассматривающим МСФО в качестве действующей нормы» [40].

Основная проблема новых российских ПБУ заключается в том, что они не в состоянии будут выполнить свою основную функцию, декларированную в Программе, а именно: «обеспечить полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов». В частности, в связи с расхождениями в тексте ПБУ и МСФО российские предприятия, применяющие ПБУ, но имеющие необходимость в раскрытии информации по МСФО, будут вынуждены вести два учета, а фактически — даже три: еще один предприятие будет вести для налоговых целей.

Таким образом, у новых ПБУ на сегодня отсутствует заинтересованный внешний пользователь: иностранных инвесторов и кредиторов больше интересует либо отчетность по оригинальным МСФО, либо по ГААП США, российских — внутренняя информация, которая менее всего видна из отчетности, налотовые органы — отчетность в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Кроме внешних пользователей финансовой отчетности, у бухгалтерской информации есть также и внутренние пользователи в лице менеджеров организаций. Степень заинтересованности органов управления российских предприятий в реформе бухгалтерского учета зависит, в первую очередь, от наличия преимуществ новых российских ПБУ по сравнению со старыми, которые позволили бы менеджменту получать более объективную и достоверную информацию о состоянии дел на предприятии в условиях экономики переходного периода. Как было доказано в предыдущем пункте, МСФО действительно обеспечивают более высокий качественный уровень представления информации. Следовательно, сочетание МСФО и не требующих регистрации в Минюсте методических рекомендаций, разработанных с учетом специфики экономики переходного периода и не вторгающихся в компетенцию международных стандартов, позволило бы адекватно учитывать факты хозяйственной деятельности российских предприятий, включая такие специфические для России операции, как бартерные и зачетные сделки.

На основании вышесказанного можно сделать несколько выводов:

следует более четко определиться с объектом реформы, т. е. с кругом организаций, на которые распространяются принимаемые ПБУ;

разработчикам ПБУ необходимо отказаться от попыток найти компромиссные решения между российскими и международными стандартами;

специфика национального законодательства не должна оказывать влияние на процесс разработки правил финансового учета и финансовой отчетности;

для отражения специфики экономики переходного периода следует разрабатывать не стандарты бухгалтерского учета, регистрируемые в Минюсте России, а дополнительные методические рекомендации, регулирующие только те вопросы, которые не рассматриваются в МСФО.

учет финансовый международный стандарт.