Налоговые последствия и ответственность за исправление ошибок

Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета может привести к необходимости корректировать показатели налоговой отчетности и возникновению дополнительных налоговых обязательств. Поэтому следует своевременно внести соответствующие изменения в налоговые декларации и произвести расчеты с налоговыми органами во избежание негативных для организации налоговых последствий. Порядок исправления ошибок в налоговых декларациях и представления исправленных данных в налоговые органы установлен ст. 54 и 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с установленными правилами исправление ошибок, допущенных при осуществлении налоговых расчетов, производится путем представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за те периоды, в которых допущена ошибка. Исправление ошибки в налоговой отчетности в том периоде, когда она была обнаружена, допускается только если невозможно определить период совершения ошибки.

Для отражения изменений в налоговой отчетности после обнаружения ошибок и внесения соответствующих исправлений в бухгалтерский учет необходимо:

• — заполнить уточненную налоговую декларацию;
• — составить сопроводительное письмо к этой декларации;
• — представить уточненную декларацию и сопроводительное письмо в налоговый орган;
• — уплатить налог, если после внесения изменений возникло дополнительное налоговое обязательство.

Сроки представления уточненных налоговых деклараций и осуществления дополнительных налоговых платежей не регламентированы. Тем не менее в интересах организации как можно раньше произвести необходимые корректировки налоговых расчетов и платежи в бюджет, что позволит снизить сумму пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов, а также избежать риска применения штрафных санкций за нарушения налоговых обязательств.

Пример 3. В январе предприятие оплатило услуги сторонней организации в размере 59 000 руб., включая НДС — 9000 руб. При отражении указанных расходов в бухгалтерском учете сумма НДС выделена не была. В марте стоимость услуг списана на себестоимость реализации продукции (работ, услуг). Ошибка обнаружена в мае текущего года. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

• — на дату подписания акта приемки-сдачи: Дт 20 — Кт 60 — 59 000 руб. — отражена стоимость услуг в составе производственных затрат предприятия;
• — на дату оплаты услуг: А 60 — Кт 51 — 59 000 руб. — перечислены средства за оказанные услуги;
• — на дату отнесения затрат на себестоимость: Дт 90 — Кт 20 — 59 000 руб. — отражена стоимость услуг в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

На дату обнаружения ошибки (май) в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие исправительные записи:

• — Дт 20 — Кт 60 — 59 000 руб. — сторнирована ошибочная проводка при отражении в бухгалтерском учете стоимости услуг;
• — Дт 20 — Кт 60 — 50 000 руб. — сделана исправительная запись на стоимость услуг;
• — Дт 19 — Кт 60 — 9000 руб. — сделана исправительная запись на сумму НДС со стоимости услуг;
• — Дт 68 — Кт 60 — 9000 руб. — сделана исправительная запись на сумму принятого к зачету НДС по оплаченным услугам;
• — Дт 90 — Кт 20 — 9000 руб. — сторнирована излишне отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) сумма в части НДС по услугам сторонней организации;
• — Дт 99 — Кт 68 — 2160 руб. — дополнительно начислена сумма налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет после внесения исправлений (9000 руб. * 24%).

С учетом внесенных исправлений предприятию необходимо представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации:

• — в январе — по НДС на сумму налогового вычета в размере 9000 руб.;
• — в марте — по налогу на прибыль за I квартал на сумму, увеличивающую налоговую базу в размере 9000 руб.

Кроме того, подлежит к уплате дополнительно начисленная сумма налога на прибыль в размере 2160 руб.

Исправления данных бухгалтерского учета и отчетности производятся на основании бухгалтерской справки, в которой указываются:

• — причина внесения изменений;
• — операция, подлежащая уточнению;
• — исправительные проводки;
• — дата исправительных записей и другие данные для обоснования исправительных записей.

Если внесенные изменения оказали существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации и показатели бухгалтерской отчетности финансового года, в котором они были произведены, эти изменения необходимо отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

За допущенные в бухгалтерском учете ошибки организации и (или) их уполномоченные должностные лица могут быть привлечены к административной или налоговой ответственности.

Так, согласно статье 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (Федеральный закон от 20 декабря 2001 г., № 195-ФЗ) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, наказывается административным штрафом, налагаемым на должностных лиц организации в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда (исходя из базовой суммы в 100 руб., установленной Федеральным законом от 19 июня 2000 г., № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда», сумма штрафа может составлять от 2000 до 3000 руб.). При этом для целей применения мер административной ответственности по грубым нарушениям правил ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов, или же искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Таким образом, в порядке административной ответственности наказывается не любое, а только существенное нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Налоговая ответственность может наступить и за более «простые» нарушения в сфере бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений организации, равно как и отсутствие первичных документов или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что в обычном случае наказывается штрафом в размере 5000 рублей. Если приведенные деяния совершены в течение более одного налогового периода, штраф налагается уже в размере 15 000 рублей, а если деяния повлекли занижение налоговой базы, то штраф подлежит взысканию в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей. От того, в какие сроки организацией будут представлены исправительные декларации, зависит какая налоговая ответственность к ней может быть применена. Если соответствующее заявлении о дополнении (изменении) декларации представлено до истечения срока представления налоговой декларации, она считается представленной в день подачи такого заявления, и к налоговой ответственности организация привлечена быть не может.

В случае, когда заявлении о дополнении (изменении) налоговой декларации сделано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до наступления срока уплаты налога, организация может быть освобождена от налоговой ответственности, если соответствующее заявление было сделано до момента, когда организация — налогоплательщик узнала об обнаружении ошибки в исчислении налога налоговым органом, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если же соответствующее заявление о дополнении (изменении) налоговой декларации сделано организацией после истечения сроков подачи декларации и уплаты налога, она освобождается от налоговой ответственности при условии, что такое заявление было сделано до момента, когда организация узнала об обнаружении налоговым органом ошибки в исчислении налога, либо о назначении выездной налоговой проверки, а сама организация до подачи заявления уплатила недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Если ошибки в исчислении налогов обнаружены в течение налогового периода, их исправления могут быть учтены при представлении декларации за следующий отчетный период. В частности, при неправильном исчислении налога на прибыль за 1-ый квартал отчетного года, допущенные ошибки могут быть учтены при представлении декларации за 2-ой, 3-ий или 4-ый кварталы того же года. В бюджетных учреждениях порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете, регулируется положениями пункта 17 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г., № 107н.

Обнаруженная ошибка за соответствующий отчетный период до момента представления бухгалтерской отчетности, не требующая изменения данных регистра бухгалтерского учета, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста таким образом, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно здесь же на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается оговорка «Исправлено».

Если ошибка выявлена до момента представления бухгалтерского баланса, и ее исправление требует внесения изменений в данные соответствующего регистра бухгалтерского учета, она исправляется дополнительным мемориальным ордером (то есть совершаются дополнительные записи по счетам бухгалтерского учета, которые должны найти свое отражение в мемориальном ордере) или же способом «Красное сторно». Дополнительные записи по исправлению ошибок оформляются бухгалтерской справкой (типовая форма 433, утвержденная приказом Минфина России № 107н), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого мемориального ордера, документа, а также отражается обоснование внесения исправления. На основании указанной справки составляется дополнительный мемориальный ордер (форма 274).

В таком же порядке путем совершения дополнительных записей в бухгалтерском учете исправляются ошибки, приходящиеся на тот отчетный период, за который годовая бухгалтерская отчетность уже представлена.

Такой же порядок исправления ошибок бухгалтерского учета определен в пункте 4 новой Инструкции по бюджетному учету (приказ Минфина России от 26 августа 2004 г., № 70н), положения которой должны применяться бюджетными учреждениями с 2005 года.

Перейти на новую Инструкцию учреждения должны по мере организационно-технической готовности органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления, а также самих бюджетных учреждений, но не позднее 1 октября 2005 года.