Упрощенная система налогообложения

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Малое предприятие может вести бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета на малых предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители малых предприятий.

Руководитель малого предприятия может в зависимости от объема учетной работы:

• а) создать бухгалтерскую службу, как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
• б) ввести в штат должность бухгалтера;
• в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру — специалисту;
• г) вести бухгалтерский учет лично.

Принятая малым предприятием учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

• 1. Рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
• 2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
• 3. Порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
• 4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• 5. Порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Начальным этапом бухгалтерского учета является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления определенных носителей первичной учетной информации.

Малые предприятия могут применять для документирования хозяйственных операций формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также самостоятельно разработанные формы, содержащие соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и обеспечивающие достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных хозяйственных операций.

К обязательным реквизитам первичных учетных документов относятся: наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Первичные документы, по которым данные принимаются к бухгалтерскому учету, проверяются по форме (полнота и правильность их оформления) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Для обобщения, классификации и накопления информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных учетных документах, и отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета.

Малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами, исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников. Так, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в журнально — ордерной форме счетоводства. Малые предприятия, занятые торговлей и иной посреднической деятельностью, могут использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно — материальных запасов, финансовых активов и т. п.), из единой журнально — ордерной формы счетоводства. При этом малое предприятие может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении:

• — единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;
• — взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета; сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;
• — накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также составления бухгалтерской отчетности.

Сущность УСН заключается в замене обязанностей по исчислению и уплате определенных налогов, предусмотренных законодательством РФ она логах и сборах, уплатой единого налога, взимаемого в связи с применением данного специального налогового режима.

Субъекты УСН обязаны исчислять и уплачивать:

• — страховые взносы в Пенсионный Фонд России (для организаций при неприменении регрессивной шкалы — 14% от выплат привлеченным физическим лицам по трудовым договорам и договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам; для индивидуальных предпринимателей — 14% от выплат привлеченным физическим лицам и фиксированный платеж со своего дохода не менее 150 руб. в месяц);
• — страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по установленным законодательством тарифам;
• — государственные пошлины, лицензионные сборы;
• — таможенные пошлины;
• — НДС, взимаемый на таможне при ввозе товаров;
• — транспортный налог;
• — земельный, лесной и водный налог;
• — плата за загрязнение окружающей природной среды (при условии установления нормативов и правил ее исчисления) ил экологический налог;
• — налог на рекламу;
• — другие налоги и сборы, не названные в пунктах 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ.

Кроме того, субъекты УСН могут принять решение о добровольной уплате страховых взносов в ФСС РФ по ставке 3% от выплат в пользу физических лиц по трудовым договорам с целью финансирования расходов на пособия по временной нетрудоспособности полностью за счет средств соцстраха.

Субъекты УСН не освобождаются от исполнения обязанной налоговых агентов:

• — по налогу на прибыль организаций (при выплате дивидендов любым организация и выплате доходов иностранным организациям в порядке, установленном статьями 275 и 310 НК РФ);
• — по НДС в соответствии со статьей 161 НК РФ (при оплате приобретенных на территории РФ товаров, работ, услуг у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ; при аренде государственного и муниципального имущества у органов государственной власти и управления и пр.);
• — по налогу на доходы с физических лиц в соответствии с главой 23 (статья 226 НК РФ).

Ограничения по применению УСН, предусмотренные статьей 346.12 и пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, условно можно разделить на три группы:

• 1. Ограничения по субъектному составу, запрещающие применение УСН в принципе.
• 2. Ограничения, применяемые на дату подачи заявления о переходе на УСН (в период с 01 октября по 30 ноября предшествующего года.
• 3. Ограничения, которые должны применяться на дату перехода на УСН (не на дату подачи заявления в период с 01 октября по 30 ноября предшествующего года, а на 01 января соответствующего года начала применения УСН), так и впоследствии лицами, перешедшими на УСН, иначе эти лица утратят право на применение данного специального налогового режима.

Проблема заключается в том, что налоговое ведомство в «Методических рекомендациях по применению главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового Кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. №БГ-3−22/706, существенно изменило и дополнило нормы главы 26.2 НК РФ, перепутав порядок применения тех или иных ограничений, установленным законом.

Таким образом, в настоящее время, читая статьи из Арбитражной практики, наблюдается возникновение налоговых споров по вопросам правомерности применения УСН теми или иными субъектами. В связи с этим рассмотрим ограничения по применению УСН более подробно, проведя сравнительный анализ норм закона и официальной позиции МНС России.

Статья 346.12 НК РФ содержит семь основных видов неизменных показателей, при наличии которых невозможно применение УСН в принципе: шесть показателей для организаций (подпункты 2−7 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ); один показатель для индивидуальных предпринимателей (подпункт 10 пункта 346.12 НК РФ).

Таблица 1.

Следует обратить внимание, что упрощенная система не исключает возможности применения данного специального налогового режима некоммерческими организациями, а также коммерческим организациями, не признаваемыми субъектами малого предпринимательства, согласно статье 3 ФЗ от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства». Такой подход вполне соответствует конституционно закрепленному в РФ принципу равенства налогоплательщиков.

Если по поводу применения первой группы ограничений, представляющих собой неизменные показатели, никаких неясностей не возникает, то в отношении второй группы ограничений, применяемых при подаче заявления о переходе на УСН возникают серьезные разночтения закона между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В форме заявления (Приложение 10) о переходе на упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. №ВГ-3−22/495, налогоплательщику предлагалось наряду с объемом доходов от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж (с 01 января 2004 года этот налог отменен) за 9 месяцев 20__ г. указывать также:

• — среднюю численность работников за налоговых (отчетный) период 20__ г. (видимо, в момент утверждения названного выше приказа представители налогового ведомства еще не определись окончательно, какой именно период следует принимать в расчет, что и приводит к излишним вопросам;
• — стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации, на дату подачи заявления о переходе на УСН. С учетом поправок, внесенных в главу 26.2 НК РФ Федеральным Законом от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ вполне очевидно, что вместо стоимости амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации, следует применять понятие остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов организации, определяемой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (законодатель поправил ст. 346.12 ФЗ от 23 декабря 2003 г. № 185-ФЗ на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов);
• — участие в соглашениях о разделе продукции (неизвестно на какую дату);
• — соблюдение иных условий и ограничений, предусмотренных статьей 346.12 НК РФ (также неизвестно, на какую дату).

Пункт 2 статьи 346.12 НК РФ называет одно единственное условие, проверяемое организацией при подаче заявления о переходе на УСН: размер доходов от реализации за 9 месяцев текущего года, предшествующего переходу на УСН, не должен превышать 11 млн руб.

Все прочие ограничения, предусмотренные статьей 346.12 НК, не вошедшие в первую и вторую группы, смело можно отнести к третьей группе (от есть к ограничениям, соблюдать которые необходимо весь период применения УСН, включая дату перехода УСН — 01 января соответствующего года). Законодатели прямо предусмотрели налоговые последствия несоблюдения налогоплательщиком двух видов ограничений (по размеру доходов и размеру остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов для организаций). При превышении этих показателей над установленными лимитами в 15 млн руб. и 100 млн руб. соответственно согласно пункту 4 346.13 НК РФ налогоплательщик переходит на общий — традиционную систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение.

При этом в случае превышения дохода над установленным лимитом в 15 млн руб. налогоплательщик обязан сообщить об этом в налоговые органы в течении 15 дней по истечении отчетного периода, в котором допущено превышение согласно пункту 5 статьи 346.13 НК РФ. При применении ограничения по доходам необходимо обратить внимание, что в данном случае речь идет о доходе налогоплательщика (как организации, так и индивидуального предпринимателя), а в доход необходимо включать не только доходы от реализации товаров (работ, услуг) с учетом получаемых авансов, но и внереализационные доходы.

Однако и при несоблюдении иных ограничений, предусмотренных статьей 346.12 НК РФ, налогоплательщик не имеет права на дальнейшее применение этого специального налогового режима и обязан вернуться на общую систему налогообложения. Согласно действующей редакции главы 26.2 НК РФ это касается и ограничений по размеру средней численности работников, и всех прочих ограничений. От есть соответствие показателей деятельности налогоплательщиков ограничениям, названным в статье 346.12 НК РФ, необходимо проверять не на дату подачи заявления о переходе на УСН, как считают налоговые органы, а на любую дату в период применения УСН, включая 01 января первого года работы в условиях данного специального налогового режима. При применении рассмотренных в таблице 2 ограничений организациям необходимо учитывать следующие важные для налогоплательщиков обстоятельства:

1. Налоговые органы и Минфин России склонны рассматривать ограничение по доле непосредственного участия других организаций (не более 25%) как распространяющееся на организации с участием РФ, субъектов РФ ил муниципальных образований (пункт 9 Методических рекомендаций МНС РФ, письмо департамента налоговой политики Минфина России от 29 ноября 2002 г. № 04−00−11).

В пункте 5 Методических рекомендаций МНС РФ положительно решен спорный вопрос о возможности применения УСН организациям, имеющим обособленное подразделение, не указанные в качестве филиалов или представительств в учредительных документах организации. Согласно статье 55 ГК РФ филиалы и представительства должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. По мнению налоговых органов, организации, имеющие обособленные подразделения, не являющиеся филиалами и представительствами в смысле статьи 55 ГК РФ (то есть не указанные в учредительных документах) вправе применять УСН.

Таблица 2. ВИДЫ ОГРАНИЧЕНИЙ, ПРОВЕРЯЕМЫХ В ПЕРИОД ПРИМЕНЕНИЯ УСН.

Большинство налогоплательщиков понимают, что создание филиала (представительства) первично, а указание его в учредительных документах вторично, и отсутствие записи о филиале (представительстве) в учредительных документа вовсе не означает отсутствие самого филиала (представительства). Тем не менее, указанная позиция МНС РФ, скорее всего, найдет понимание и поддержку у налогоплательщика, так как закон официально истолкован в их пользу.

Рассмотрев ограничения в период применения УСН, остановимся на самой процедуре перехода на УСН. Согласно правилам главы 26.2 НК РФ она очень проста. Однако налоговые органы постарались с самого начала ввести как можно больше не предусмотренных законом ограничений по переходу на УСН, что и привело к созданию критической ситуации на рубеже 2002;2003 гг.

В таблице 3 приведем сравнительный анализ норм закона и требований, выдвигаемых налоговыми органами, при переходу на УСН с соответствующими ссылками из норм правовых актов.

Если объектом налогообложения избраны «доходы, уменьшенные на величину расходов» (выбор объектов налогообложения будет дан ниже), то до начала налогового периода необходимо решить также следующие вопросы (продолжение таблицы 3).

Таблица 3. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НОРМ ЗАКОНА И ТРЕБОВАНИЙ.

Позиции № 2, 5, 6 из перечня действий налогоплательщика, а при необходимости также № 7 и 8, определяются в приказе об учетной политике организации или оформляются каким-либо иным документом налогоплательщика.

Глава 26.2 НК РФ предусматривает на период 2003 — 2004 гг. выбор каждым налогоплательщиком, применяющим УСН, одного из двух объектов налогообложения:

• 1. Доходы.
• 2. Доходы, уменьшаемы на величину расходов.

С 01 января 2005 года согласно статье 6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ все налогоплательщики должны будут исчислять налог с разницы между доходами и расходами, признаваемыми при налогообложении (если, конечно, действующее законодательство к тому моменту не изменится). Алгоритм расчета единого налога в зависимости об избранного в 2003;2004 гг. объекта налогообложения, характеризующий преимущества и недостатки того или иного варианта выбора приведен рисунком 1.

При определении объекта налогообложения полученные доходы уменьшаются на следующие расходы:

• — приобретение основных средств и нематериальных активов,
• — ремонт основных средств и арендные платежи за арендуемое имущество,
• — материальные расходы,
• — расходы на оплату труда,
• — обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,
• — суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам),
• — командировки,
• — обеспечение пожарной безопасности, услуги по охране имущества, содержание служебного транспорта, компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах установленных норм, рекламу.

Рисунок 1. Два способа ведения налогообложения при УСН К объекту налогообложения «доходы» применяется ставка налога 6%. Однако за счет применения налоговых вычетов в виде уплачиваемых за тот же период страховых взносов в Пенсионный Фонд России ставка налога на доходы фактически может быть снижена с 6% на 3% (при уровне расходов на оплату труда не менее 21,35% в общем объеме доходов).

Таблица 4. РАЗМЕР ФАКТИЧЕСКОЙ СТАВКИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ПРИ ВЫБОРЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ» В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ДОЛИ ЗАРПЛАТЫ В ОБЪЕМЕ ДОХОДОВ (ПРИ УСЛОВИИ НЕПРИМЕНЕНИЯ РЕГРИССИВНОЙ ШКАЛЫ ПО ВЗНОСАМ В ПФР).

Кроме того, налогоплательщики, избравшие объектом налогообложения «доходы» и не уплачивающие дополнительные страховые взносы в ФСС РФ по ставке 3%, могут применить налоговый вычет в виде расходов на оплату пособий по временной нетрудоспособности (сверх пособий, рассчитанных исходя из МРОТ за полный месяц и финансируемых за счет ФСС РФ). При этом рассчитанный единый налог может быть уменьшен вообще до нуля.

К объекту налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» применяется ставка налога 15%. Очевидно, что выбор данного объекта налогообложения выгоден налогоплательщикам, у которых удельный вес расходов, принимаемых при налогообложения. Составляет от 80% и выше в общем объеме доходов.

Таблица 5. РАЗМЕР ФАКТИЧЕСКОЙ СТАВКИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ПРИ ВЫБОРЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ, УМЕНЬШЕННЫЕ НА ВЕЛИЧИНУ РАСХОДОВ» В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ДОЛИ РАСХОДОВ, ПРИЗНАВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ, В ОБЪЕМЕ ДОХОДОВ.