Особенности калькулирования и отражения затрат на счетах бухгалтерского учета в пушном звероводстве

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях используется в следующих целях:

• — установления уровня безубыточной цены;
• — контроля затрат в производстве (предупреждение потерь в результате неоправданного роста себестоимости или недостаточного его снижения);
• — определения эффективности проектируемых и осуществляемых агрозоотехнических, технологических, организационных мероприятий по развитию и совершенствованию производства;
• — расчета прибыльности (рентабельности, доходности) продукции (работ, услуг).

Себестоимость звероводческой продукции определяется исходя из затрат, приходящихся на вид (технологическую группу) зверей.

Общая сумма затрат по отдельным объектам учета складывается как из прямых затрат, непосредственно относимых на соответствующие виды зверей так и распределяемых в конце отчетного периода с помощью предусмотренных способов и приемов.

В звероводстве, кроме себестоимости прироста живой массы и другой продукции, исчисляют себестоимость живой массы, по которой оценивают выбывших животных и оставшихся на конец года. В фактическую себестоимость прироста живой массы по соответствующим видам (группам) животных включаются потери от гибели (падежа) молодняка и взрослых зверей, за исключением потерь, подлежащих возмещению виновными лицами и возникших вследствие эпизоотии и стихийных бедствий. Стоимость молодняка и взрослых зверей, погибших в результате стихийных бедствий и эпизоотии, относится на финансовые результаты.

Стоимость побочной продукции пушных зверей (навоза) определяется исходя из фактических затрат на ее уборку и хранение, стоимости подстилки (соломы, торфа, опилок и др.), суммы амортизации основных средств по удалению навоза из ферм и навозохранилищ и других расходов.

Прочая побочная продукция, получаемая в звероводстве, оценивается по ценам возможной реализации или использования.

Перед составлением отчетных калькуляций себестоимость другой побочной продукции корректируется с учетом изменения затрат (нормативных, расчетных), обусловленных ее заготовкой.

Калькуляция предполагает разграничение затрат, относящихся на продукцию производства текущего года (отчетного года) и на незавершенное производство, а также использование отдельных счетов исчисления себестоимости конкретных видов продукции (всей и калькуляционной единицы).

Себестоимость всей произведенной продукции исчисляется как разность между стоимостью незавершенного производства на начало отчетного периода и затратами за отчетный период, с одной стороны, и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода — с другой. В этой связи необходимо правильное определение состава и стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.

Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей продукции. Размер остатков незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации.

Остатки незавершенного производства в крупных промышленных производствах (в зависимости от принятой учетной политики) оценивают по фактической, нормативной или плановой себестоимости. В производствах, имеющих небольшие остатки незавершенного производства, допускается их оценка либо по сумме прямых затрат, либо по себестоимости основных материалов и полуфабрикатов, не законченных обработкой.

Периодичность калькуляционных расчетов себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях характеризуется тем, что она исчисляется после полного завершения производственного цикла.

В силу биологических особенностей калькулирование себестоимости продукции звероводства осуществляется по истечении календарного года, так как фактическая стоимость кормов собственного производства может определяться только в конце года.

Калькуляция себестоимости продукции каждой группы зверей должна быть оформлена в виде калькуляционного листа (приложение 5), содержание которого позволяло бы видеть состав себестоимости по комплексным статьям затрат в целом и на единицу продукции как в обобщающем денежном измерителе, так и в натуральных измерителях затрат.

Содержание и построение калькуляционного листа должны соответствовать требованиям составления отчетности о затратах на производство и являться важным информационным средством управления процессом формирования себестоимости.

Рационально построенный калькуляционный лист организует работу по составлению калькуляции, сокращает время на эту работу, устраняет возможность ошибок при составлении калькуляции и позволяет разграничить работу по калькулированию себестоимости продукции между несколькими работниками.

В приложении 5 приводится единая форма калькуляционного листа, оптимизированная для пушного звероводства, содержащего обоснованный минимум показателей, необходимых для экономической работы.

Калькулирование себестоимости продукции звероводства осуществляется исходя из особенностей данной отрасли.

Себестоимость прироста живой массы молодняка всех возрастов и взрослых зверей и кроликов, выбракованных из основного стада и поставленных на откорм, определяется расходами на их содержание. Себестоимость 1 ц прироста живой массы исчисляют делением полученной суммы затрат за вычетом стоимости побочной продукции, определенной по фактическим затратам, на количество центнеров прироста живой массы.

Для исчисления прироста живой массы за отчетный период необходимо суммировать живую массу по группам молодняка и взрослым животным на откорме на конец отчетного периода (года) и живую массу поголовья этих же групп и видов, выбывшего в течение отчетного периода (года), включая и живую массу павшего скота, затем вычесть из полученного итога живую массу поголовья, имевшегося на начало отчетного периода (года) и живую массу скота, поступившего в течение отчетного периода (года) в данную группу на выращивание и откорм.

Для исчисления фактической себестоимости выбывшего поголовья (реализованного, переведенного в другие возрастные группы, забитого в хозяйстве, погибшего в результате стихийных бедствий, павшего по вине работников животноводства) и оставшегося в хозяйстве на конец года рассчитывается себестоимость одного центнера прироста живой массы зверей. С этой целью исчисляют два показателя: себестоимость калькулируемого поголовья и живую массу зверей.

Себестоимость калькулируемого поголовья равна стоимости животных на начало года, стоимости зверей, поступивших на выращивание со стороны и из других учетных групп, стоимости приплода и прироста за отчетный год.

Живая масса калькулируемого поголовья состоит из живой массы зверей и кроликов, оставшегося в хозяйстве на конец года, и живой массы поголовья выбывшего в течение года (проданного, переведенного в другие группы, забитого в хозяйстве, погибшего от стихийных бедствий, павшего по вине работников звероводства), без живой массы павшего поголовья, включенного в состав затрат звероводства по статье «Потери от падежа животных». Если себестоимость калькулируемого поголовья за вычетом нормативно-прогнозной себестоимости павших животных по вине хозяйства (списанных в состав производственных затрат по статье «Потери от падежа животных») разделить на его живую массу, получают показатель себестоимости 1 ц живой массы зверей и кроликов.

Себестоимость 1 головы приплода кроликов при рождении определяется в размере 50% нормативной или плановой себестоимости 1 головы молодняка к моменту отсадки.

Себестоимость 1 головы делового приплода исчисляется делением общей суммы затрат на содержание самок и самцов взрослых и молодняка до отсадки за вычетом стоимости побочной продукции на количество голов делового приплода.

Затраты на выращивание молодняка после отсадки составляют себестоимость прироста живой массы молодняка.

Себестоимость 1 головы приплода пушных зверей при рождении определяется в размере 50% нормативной себестоимости 1 головы молодняка к моменту отсадки.

Себестоимость 1 головы молодняка на момент отсадки исчисляется делением суммы затрат на содержание взрослых зверей с приплодом до момента отсадки за вычетом стоимости побочной продукции на количество отсаженного молодняка.

Себестоимость 1 головы делового молодняка текущего года определяется делением суммы затрат на содержание взрослого поголовья и молодняка рождения текущего года (за вычетом стоимости побочной продукции) на количество голов делового молодняка.

К побочной продукции пушного звероводства, стоимость которой исключается из общих затрат по звероводству при исчислении себестоимости, относят пух и шкурки павших зверей, кроме шкурок норок, песцов, лисиц и других плотоядных пушных зверей, полученные в период с 1 ноября по 1 апреля. Шкурки павших зверей, полученные с 1 ноября по 1 апреля, относятся к основной продукции звероводства и продаются в порядке, установленном для шкурок, полученных от забоя зверей.

Себестоимость 1 головы делового молодняка рождения прошлых лет начисляется делением стоимости молодняка на начало года и себестоимости его прироста в отчетном году на количество голов делового молодняка. Этот показатель используется для исчисления себестоимости забитых на шкурки зверей, проданных и оставшихся в хозяйстве.

В хозяйствах, не имеющих специальных цехов по выработке шкурок, готовых для реализации (товарных), затраты по забою учитывают на счете 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство». В этом случае себестоимость шкурок складывается из стоимости забитых зверей и расходов по забою, первичной обработке и хранению не обезжиренных шкурок в холодильниках, за исключением стоимости побочной продукции. К побочной продукции относят мясо (тушки) и сало (жир) забитых зверей, которые оцениваются по ценам возможного использования или продажи. Согласно требованиям МСФО (IAS) 41 такой порядок учета шкурок недопустим с точки зрения отнесения их к сельскохозяйственной продукции.

В племенных хозяйствах калькулируют себестоимость спермы по каждому виду производителей. На себестоимость неразбавленной свежеполученной спермы производителей относят суммы затрат на их содержание, разницу между балансовой стоимостью выбракованных производителей и суммой выручки от реализации шкурок и тушек (убыток от продажи).

Себестоимость 1 мл неразбавленной спермы производителей определяется делением суммы затрат, отнесенной на эту продукцию, на фактический выход спермы по каждому виду зверей (производителей), за вычетом спермы, оставленной для контрольных целей.

Себестоимость замороженной спермы, готовой для продажи (товарной), слагается из стоимости ее запасов на начало года, себестоимости полученной спермы в отчетном году и затрат отчетного года по замораживанию и хранению спермы.

В состав затрат по замораживанию включают расходы на оплату труда работников (лаборантов), занятых хранением и проверкой качества спермы, затраты на содержание и эксплуатацию зданий и оборудования по хранению замороженной спермы, стоимость использованного жидкого азота и другие расходы, обусловленные процессом замораживания и хранения спермы.

Если разделить показатель себестоимости готовой к продаже (замороженной) спермы на количество миллилитров замороженной продукции, получают себестоимость 1 дозы замороженной спермы. Количество калькулированных доз спермы состоит из ее запасов на начало года и количества доз спермы, полученной в отчетном году и направленной на глубокое замораживание.

Исчисленный показатель себестоимости замороженной (товарной) спермы используется для оценки проданной спермы, а также для расчета себестоимости спермы, оставшейся на конец года в качестве запасов.

Исчисление себестоимости продукции подсобных промышленных производств по переработке сельскохозяйственной продукции производится ежемесячно (ежеквартально), исходя из суммы затрат на ее производство, за вычетом стоимости возвратных и безвозвратных отходов по цене возможной продажи (реализации) или использования, и объемов производства продукции.

Сельскохозяйственная продукция собственного производства и животные, отправленные на переработку, списываются в затраты промышленных производств по фактической себестоимости их производства и выращивания.

Затраты по забою кроликов, включая их стоимость (за вычетом по ценам реализации побочной продукции, получаемой при забое кроликов), относят на себестоимость шкурок и мяса пропорционально их стоимости по ценам продажи (реализации). Себестоимость одной шкурки и одного центнера мяса определяется делением затрат на количество полученных шкурок или центнеров мяса.

В хозяйствах, имеющих специализированные цеха по забою зверей и выработке товарных шкурок, себестоимость их исчисляется по видам пушных зверей (норки, соболя и т. д.). В этом случае общие затраты по цеху, за исключением стоимости побочной продукции, распределяются пропорционально стоимости полученных готовых шкурок по ценам их продажи.

Списание калькуляционных разниц между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью продукции (работ, услуг) производится после составления отчетных калькуляций, для чего составляется специальный расчет на списание указанной разницы по всем направлениям движения калькулируемой продукции (работ, услуг) в течение отчетного года.

Калькуляционные разницы списывают с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов: 10 «Материалы»; 43 «Готовая продукция» — в части продукции, оставшейся на складах на конец отчетного периода; 11 «Животные на выращивании и откорме» — по приплоду и приросту живой массы животных; 20 «Основное производство» — по продукции, скормленной животным на выращивании и откорме (тушки зверей); 90 «Продажи» — по проданной продукции отчетного года и др. счетов.

Калькуляционная разница списывается на соответствующие счета пропорционально массе готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

На сумму превышения фактической себестоимости продукции над ее плановой (нормативной) себестоимостью составляется дополнительная запись. Если фактическая себестоимость ниже плановой (нормативной), калькуляционная разница списывается способом «красного сторно».

Списание разницы между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью продукции животноводства осуществляется с помощью специального расчета. Вначале исчисляется общая сумма калькуляционной разницы и ее величина в расчете на один центнер продукции. Умножая величину отклонений в расчете на один центнер продукции на массу продукции по направлениям ее использования, определяют сумму отклонений, списываемых на соответствующие счета. После списания калькуляционных разниц на счете 20 «Основное производство» (субсчет 2 «Животноводство») остаются только затраты в незавершенном производстве.

Калькуляционная разница не списывается на продукцию, выданную в счет оплаты труда и на допущенные недостачи продукции в пределах норм естественной убыли.

При формировании затрат и калькулировании себестоимости продукции пушного звероводства построение учета необходимо осуществлять согласно требованиям МСФО, то есть должно вестись интегрировано с управленческим учетом. Отечественный управленческий учет имеет большую отработанную методическую базу и поэтому было бы не правильным не использовать этот опыт. Однако существует ряд противоречивых моментов в построении управленческого учета согласно имеющимся методическим указаниям в целом и по отношению к МСФО, в частности, которые, безусловно, необходимо исправить.

Современная концепция управленческого учета в России предполагает деление затрат на прямые и косвенные, в ряде случаев с отождествлением их с переменными и постоянными затратами. В таком делении затрат концепция переносится на формирование учета на счетах в рамках системы «директ-костинга» и подобных системах. Однако в большинстве источников переменные и постоянные затраты не рассматриваются в чистом виде и поэтому добавляют слово условные. В таком виде в официальных методических рекомендациях [18] условно-переменные затраты учитываются на счетах производства продукции — 20, 23 и 25, а условно постоянные — на счетах 26 и 44.

Считаем недостаточно обоснованным отождествление переменных затрат с прямыми, а постоянных затрат с косвенными. Из сущности возникновения деления затрат вытекает, что переменные затраты возникают с изменением объемов производства, а прямые затраты возникают из способа отнесения затрат на тот или иной объект. Точно так же постоянные и косвенные затраты.

Более того, в процессе исследования [49, с.108] порядка формирования затрат в пушном звероводстве было выявлено, что в прямых затратах можно выделить переменную и постоянную составляющие и точно так же в косвенных затратах. В частности, анализ затрат пушного звероводства по статьям калькуляции с использованием регрессионного метода показал структуру статей затрат, имеющих одновременно переменную и постоянную части, а также или только переменную, или только постоянную части.

Полученные результаты показывают нам направление построения учетной модели пушного звероводства в части управления затратами организации.

Исходя из произведенного анализа, производственный отчет пушного звероводства должен быть модифицирован путем выделения в структуре статей затрат переменной и постоянной частей. В таблице 2 схематично представлена структура модифицированного производственного отчета.

Знаками плюс в таблице 2 помечены элементы затрат в модифицированном производственном отчете, которые необходимо учитывать в группировке переменных или постоянных затрат, знаками минус — затраты, которые не учитываются в группировке переменных или постоянных затрат. Проблему вызывает учет затрат, которые относятся и к переменным, и постоянным. С одной стороны, логика подсказывает, что, например, затраты на корма носят чисто переменный характер. С другой стороны, регрессионный анализ показал на наличие постоянной части, связанной с тем, что производство шкурок начинается не с одной штуки, а с некоторого минимального количества, определяющего постоянную часть затрат на корма.

Таблица 5. Структура модифицированного производственного отчета пушного звероводства.

На наш взгляд, размер постоянной части затрат типа затрат, которые логически можно отнести только к переменным, должны определять затраты, связанные с содержанием маточного поголовья пушных зверей.

В самом деле, маточное поголовье по отношению к количеству выращиваемого молодняка сохраняется в течение более менее продолжительного периода неизменным и, соответственно, затраты на содержание маточного поголовья также остаются неизменными. Отсюда, с экономической точки зрения, затраты на содержание маточного поголовья носят постоянный характер и должны соответствующим образом учтены и прямо списаны на финансовые результаты.

Из модифицированного отчета все данные по фактическим чисто переменным затратам на отчетный период накопленным итогом переносятся в соответствующие обобщающие регистры, построенные по схемам, удовлетворяющим данную компанию и требования отечественных методических указаний.

Данные из модифицированного отчета по чисто постоянным затратам, накопленным итогом, также переносятся в соответствующие обобщающие регистры, построенные по схемам, удовлетворяющим данную компанию и требования отечественных методических указаний.

Что имеет принципиальное значение в таком построении управленческого учета? Дело в том, что фактически полученные чисто переменные затраты пушного звероводства по своей природе соответствуют требованиям МСФО (IAS) 41 в случаях когда возникает ситуация невозможности определения справедливой стоимости пушных зверей, так как собранные переменные затраты в данном случае не включают в себя амортизационные отчисления.

В итоге мы получаем точку соприкосновения МСФО и российских стандартов в части учета затрат не только в пушном звероводстве, но и в прочих отраслях сельского хозяйства. Считаем, что такой подход позволит получить максимальную выгоду от ведения параллельного учета согласно требованиям МСФО и российских стандартов за счет сокращения затрат от ведения дополнительного учета в рамках организации ведения учета согласно требованиям МСФО (IAS) 41 на случай, когда затруднительно определить справедливую стоимость.

Анализ предложенных в методических рекомендациях порядка ведения учета затрат на счетах бухгалтерского учета в свете предложенной модели учета переменных и постоянных затрат показал некоторые противоречия.

Думается, что порядок учета переменных и постоянных затрат на разных счетах, описанный в методических рекомендациях [18], ошибочен, так как условно переменные затраты имеют кроме переменной также и постоянную часть, а условно постоянные затраты — наоборот. Если производить деление условно переменных затрат на переменную и постоянную части, то затраты в основном производстве, например, на заработную плату, нельзя отражать на счетах 25 или 26, так как будет потерян экономический смысл — затраты в основном производстве (в данном случае заработная плата) должны отражаться на 20 счете. Поэтому именно переменные затраты и именно постоянные затраты должны отражаться на том счете, к которому они относятся согласно их экономическому содержанию.

В связи с этим предлагаем учитывать переменные и постоянные затраты на обычных счетах с выделением субсчетов для учета отдельно постоянной части и переменной части. Например, в пушном звероводстве переменную часть основных затрат учитываем на 20 счете субсчете 21, а постоянную часть — на субсчете 22. Далее переменную часть со счета 20 субсчета 21 списываем на счет 40, а постоянную часть счета 20 субсчета 22 — на финансовые результаты.

Также и для счетов 26 и 44 необходимо выделить два субсчета для учета переменной и постоянной частей. Переменная часть должна быть списана на счет 40, а постоянная часть — прямо на финансовые результаты.

В таком виде учетная модель управления затратами в пушном звероводстве более адекватна экономической сущности затрат и плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, скалькулированная себестоимость продукции пушного звероводства на основе предложенной модели в большей степени соответствует требованиям МСФО.