Оценка материально-производственных запасов

Оценка материально-производственных запасов (МПЗ) занимает ведущее место в системе нормативного регулирования их бухгалтерского учета. Эти запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая исчисляется в зависимости от способа приобретения (получения) данного имущества.

При покупке материально-производственных запасов у других организаций фактической себестоимостью считаются фактические затраты на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с законодательством РФ [49].

В соответствии с п. 80 Методических указаний в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов разрешается применение учетных цен, в качестве которых могут быть использованы:

• — договорные цены (с исчислением разницы между фактической себестоимостью и стоимостью материалов по договорным ценам, представляющей собой транспортно-заготовительные расходы);
• — фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного года (периода). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов в текущем месяце и их учетной стоимостью представляют собой транспортнозаготовительные расходы;
• — планово-расчетные цены, разрабатываемые организацией для внутреннего использования, применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;
• — средняя цена группы, представляющая собой разновидность планово-расчетной цены, когда производится укрупнение номенклатурных позиций (размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. Такие отклонения не должны, как правило, превышать 10%). В этом случае организации разрабатывают номенклатуру-ценник [49].

Таким образом, оценка производственных запасов в балансе производится по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов складывается из покупной стоимости (суммы, уплачиваемой поставщику (продавцу) в соответствии с договором) и затрат на их приобретение.

Покупная стоимость материально-производственных запасов за исключением НДС и иных возмещаемых налогов — основная составляющая себестоимости. Цена товара (или порядок ее определения) устанавливается сторонами договора купли-продажи (поставки) и согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ [1] покупатель оплачивает товары по этим ценам. Если цена договором не предусмотрена, то она определяется на основании п. 3 ст. 424 ГК РФ и равна цене товара, продаваемого при подобных обстоятельствах за аналогичные товары [37].

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов (без НДС и иных возмещаемых налогов) включает:

• — оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов;
• — начисленные проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения запасов (до принятия их к учету);
• — наценки (надбавки);
• — комиссионное вознаграждение, уплаченное снабженческим, внешнеэкономическим организациям;
• — таможенные пошлины;
• — расходы на транспортировку, хранение и доставку материальных запасов до места их использования, если они не включены в цену приобретения;
• — затраты до доведения запасов до состояния, пригодного к использованию в запланированных ценах;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Совокупность данных затрат должна быть отражена в заключенных договорах [17].

В фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [4] денежная оценка имущества, в том числе материально-производственных запасов, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, в том числе материально-производственных запасов, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из его рыночной стоимости. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.

В случае, когда материально-производственные запасы приобретаются по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, т. е. по договорам мены, их фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. К договору мены применяются правила, что и к договору купли-продажи, не противоречащие сути мены (это, прежде всего отсутствие в договоре мены обязанности платить покупную цену). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Цена обмениваемых товаров предполагается равнозначной. Согласно ст. 568 ГК РФ [1], если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не установлен договором. При этом разница между товарами в денежном эквиваленте числится у стороны, обменявшей товар большей стоимости, по дебету счетов расчетов, а у стороны, обменявшей товар меньшей стоимости, соответственно по кредиту счетов.

Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, предусмотренном договором. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче при договоре мены, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) [37].

Хозяйствующему субъекту необходимо определить способ информирования поставщиком об отгрузке материальных ценностей в договоре, создать и закрепить в учетной политике порядок отражения приобретаемых ценностей [17].

Фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь слагаемые этой себестоимости (платежные документы от поставщиков материалов или счета-фактуры за перевозку, погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы). Движение же материалов происходит в организациях ежедневно, при этом приходные и расходные документы на материалы должны оформляться своевременно, по мере совершения операций и находить отражение в учете. Поэтому появляется необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными [18].

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, занимающиеся торговлей, расходы по заготовке и доставке материалов до центральных складов могут включать как в стоимость товаров, т. е. отражать на счете 41 «Товары», так и в расходы на продажу, т. е. отражать на счете 44 «Расходы на продажу». Согласно п. 6 ПБУ 5/01[10] в состав фактических затрат на приобретение товаров входят затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов, в том числе товаров, до места их использования, если они не включены в цену на товары, установленную договором. В связи с этим в условиях договора следует определить, которая из сторон и в каком размере принимает на себя транспортные расходы и расходы по погрузке товара.

Выбранный вариант учета расходов по заготовке и доставке товаров должен быть отражен в учетной политике организации, используемой для целей бухгалтерского учета.

Если организация применяет вариант, при котором сумма затрат организации по транспортировке и заготовке учитывается в стоимости товаров, то поступление товаров может отражаться на счете 15.

Если организация отражает все расходы по заготовке и доставке товаров на счете 44, то в дальнейшем она должна списать данные расходы в дебет счета учета продаж, а именно:

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» — Кредит 44.

Та часть расходов, которая приходится на остаток нереализованных товаров, отражается в составе незавершенного производства (аналогично способу списания коммерческих расходов) и в бухгалтерском балансе показывается в разделе II «Оборотные активы» по статье «Затраты в незавершенном производстве» группы статей «Запасы» [17].

Правильное формирование себестоимости продукции, работ или услуг связано с выбором оптимального метода оценки отпускаемых в производство материалов. Эти методы принципиально отличаются от методов оценки материалов при их приобретении или прочими поступлениями [29].

Согласно ПБУ 5/01 и Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов организация может оценить материалы при отпуске в производство или ином выбытии следующими способами:

• 1) по себестоимости каждой единицы;
• 2) по средней себестоимости;
• 3) способом ФИФО — по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов.

Выбранный метод оценки по группе (виду) материалов, отпускаемых в производство, должен отражаться в учетной политике организации и быть непрерывным в течение отчетного года. Обоснование выбора определенного метода проводится с помощью экономических расчетов [29].

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке, или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Данный метод применяется организациями, выполняющими специальные заказы и имеющими небольшую номенклатуру материальных ресурсов (индивидуальное производство, например, ювелирная промышленность, торговля автомобилями и др.). Этот способ предполагает ведение учета и осуществление контроля за каждой номенклатурной единицей материальных ресурсов.

При оценке материально-производственных запасов может применяться также метод средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. Стоимость материальных запасов на конец периода, определенная таким образом, отражает все цены, по которым приобретались товары в течение отчетного периода, что позволяет сглаживать колебание цен. В данной ситуации стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:

С_из = О_н + С_п — О_к, (1).

где С_из — стоимость израсходованных материалов, О_н и О_к — стоимость начального и конечного остатков материалов соответственно, С_п — стоимость поступивших материалов.

При методе ФИФО (от английского «first in — first out») применяется правило, заключенное в его английском названии: первая партия в приход — первая партия в расход.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода последовательно по мере их приобретения (поступления), т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. В период роста цен этот метод обеспечивает наиболее высокий из возможных уровень прибыли. Оценка товарно-материальных запасов при их выбытии методом ФИФО в условиях инфляции позволяет снизить себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и увеличить сумму остатка товарно-материальных ценностей.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов [17].

Материально-производственные запасы на конец отчетного периода оценивают в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии. Исключение составляют товары, учитываемые по продажной стоимости.

Кроме методов оценки израсходованных материальных запасов, которыми пользуются в финансовом учете, управленческий учет применяет методы оценки материальных запасов, популярные в зарубежной практике — методы ХИФО, ЛОФО, перманентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цены дня, учетной цены.

Метод ХИФО состоит в том, что израсходованные материалы или товары, независимо от срока приобретения, оценивают по самой высокой цене покупки.

Метод ЛОФО использует, напротив, самую низкую цену для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от времени закупки. При использовании методов хифо и лофо разницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных ценностей списывают на финансовые результаты организации.

Метод перманентной переоценки предполагает, что израсходованные материалы оцениваются по текущим рыночным ценам на дату их списания, а разницу в оценке материалов считают результатом работы службы снабжения.

Метод оценки по твердым ценам основан на том, что материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам, как бы ни менялись текущие цены закупки [29].

В конце учетного периода отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывают.

Цена концерна — это цена, по которой товарно-материальные ценности продаются внутри корпорации.

Фактическая цена в момент покупки — это цена приобретения, а цена, по которой товарно-материальные ценности закупаются в день приобретения, — цена дня.

Средневзвешенная цена закупки товарно-материальных ценностей называется учетной ценой.

На выбор метода оценки израсходованных материальных запасов влияют конкретные условия хозяйственной деятельности, рентабельность готовой продукции.

Готовой продукцией называют часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи как окончательный результат производственного цикла, законченные обработкой активы, качественные и технические характеристики которых соответствуют условиям договора.

Бухгалтерский учет готовой продукции позволяет достоверно определить результаты отгрузки и продажи продукции, помогает контролировать сохранность готовой продукции, своевременность расчетов с покупателями. На оценку готовой продукции влияют особенности процесса производства и продажи.

В учете готовой продукции пользуются оценками по фактической производственной себестоимости, плановой (нормативной) производственной себестоимости, свободным рыночным ценам [29].

Таким образом, бухгалтерская система должна учитывать способ списания товарно-материальных запасов, следить за движением материалов в производстве: отслеживать отпуск материала в производство, нормативные и ненормативные расходы, проводить инвентаризацию незавершенного производства, вести учет выпуска готовой продукции.

Это связано с тем, что способ списания товарно-материальных запасов влияет на две основные финансовые категории:

• — себестоимость продукции (работ, услуг) в части прямых материальных затрат и, как следствие, формирование финансового результата и рентабельности;
• — стоимость оборотных активов в структуре баланса на конец отчетного периода, что в свою очередь влияет на такие категории финансового анализа, как ликвидность, финансовая устойчивость и т. д. [17].

Товарно-материальные ценности представляют собой самые ликвидные активы организации (за исключением денежных средств), и их реальные остатки, стоимость являются важными показателями для финансового анализа. Правильный учет товарно-материальных запасов существенно влияет на финансовую отчетность и финансовый результат организации в целом [18].