Правовые и теоретические основы организации учета и анализа основных средств

Законодательно — нормативная база учета основных средств в РФ. Характеристика, классификация и оценка основных средств.

Законодательство РФ устанавливает единые правовые и методические основы организации и ведение бухгалтерского учета.

Основными целями законодательства о бухгалтерском учете является:

• — обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;
• — составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете», который состоит из трех разделов и 19 статей, который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности, состав хозяйственных субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность; а также Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в редакции ФЗ 29.12.2000 г. № 166 ФЗ «О переоценке основных средств в 1997 г.», № 222-ФЗ «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, с изменениями и дополнениями, вступающими в силу с 01.01.2008 г., Постановление правительства «О программе реформирования бухгалтерского учета, в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности» от 6 марта 1998 г. № 283 и др.

Учетные стандарты — это основные правила, устанавливающие порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. В настоящее время в России разработано и утверждено 20 Положений по бухгалтерскому учету и отчетности. По основным средствам — это положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в редакции приказа МФ РФ от 18.05.2002 г. № 45н).

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями, они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами. По основным средствам — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом от 13.10.2003 г. № 91н.

Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения бухгалтерского учета в них, к ним относятся — учетная политика предприятия, план счетов, график документооборота и т. д. [8, с. 231].

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:

• — правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступление основных средств, их внутреннего перемещения и выбытие;
• — правильное исчисление и отражение в учете суммы амортизации основных средств;
• — точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за сохранностью и эффективностью использования [8, с. 235].

Для целей настоящего положения при принятии к бухгалтерскому учету актов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• — использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• — использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования;
• — организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• — способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [4, с. 4].

Отдельные подходы определены также Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных средств (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 (с изменениями). В соответствии с Классификатором основные средства состоят из материальных основных средств и нематериальных основных средств.

Группировка основных средств по отраслевому признаку: промышленность, сельское хозяйство, транспорт и другие.

По назначению основные средства организации подразделяются на производственные основные средства основной деятельности, использование которых направлено на получение прибыли, производственные основные средства других отраслей, непроизводственные основные средства, не используемые для обычной деятельности (жилые дома, общежития, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и т. д.).

Отдельные подходы определены также Налоговым кодексом РФ:

Организации, которым в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 260 Налогового Кодекса установлены ограничения по признанию расходов на ремонт основных средств, организуют аналитический учет сумм расходов на ремонт основных средств [1, с. 421].

Аналитические данные налогового учета по учету расходов на ремонт включают, в том числе следующие показатели:

• 1) совокупную первоначальную стоимость амортизируемого имущества (за исключением объектов нематериальных активов) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода;
• 2) сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период. При этом сумма расходов на ремонт за отчетный (налоговый) период основных средств, включенных в состав четвертой — десятой амортизационных групп, и сумма расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой — третьей амортизационных групп, группируются и учитываются раздельно.

При этом предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости амортизируемого имущества, указанного в пункте 1 настоящей статьи, на норму затрат, установленную подпунктом 2 пункта 1 статьи 260 Налогового Кодекса [1, с. 492].

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств меньше или равна предельной сумме нормативных расходов, то в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода включается сумма фактических затрат на ремонт основных средств [1, с. 493].

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает предельную сумму нормативных расходов, то фактическая сумма затрат включается в состав прочих расходов в пределах суммы нормативных расходов.

При этом разница между фактической суммой расходов и предельной суммой расходов группируется по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав первой — третьей и в состав четвертой — десятой амортизационных групп.

В случае если на основании имеющихся первичных документов налогоплательщик может определить, к какой конкретной группе основных средств относятся произведенные расходы на ремонт в аналитических данных налогового учета, расходы учитываются в соответствующей группе расходов на ремонт в соответствии с данными первичных документов [1, с. 495].

В случае если сумму произведенных расходов на ремонт невозможно распределить на основании данных первичных учетных документов, сумма расходов, относящихся к основным средствам, включенным в состав первой — третьей и в состав четвертой — десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств [1, с. 498].

Аналитический учет распределенных расходов на ремонт налогоплательщик организует таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

Суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств в соответствии с положениями статьи 260 Налогового Кодекса отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке.

Налоговый кодекс с 2006 года предоставил компаниям возможность списывать 10 процентов от стоимости основных средств. Такая же возможность появилась и в отношении определенных затрат, связанных с основными средствами. Это расходы, которые могут изменять первоначальную стоимость основных средств: на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию ОС [2, с. 4].

В случае реконструкции основного средства его первоначальная стоимость меняется. Однако законодатель, вводя новую норму в Налоговый кодекс, не упомянул о возможности списывать единовременно 10 процентов от затрат на реконструкцию объектов. Поэтому организации не могли использовать амортизационную премию фактически в самой распространенной ситуации изменения стоимости основных средств.

Но последние поправки в Налоговый кодекс устранили этот недочет. Изменения вступили в силу с 1 января 2007 года, но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года. То есть воспользоваться амортизационной премией по расходам 2006 года можно, но реально уменьшить платежи по налогу на прибыль по закону удастся только по итогам года.

Основные средства — объекты, принимающиеся к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если оно предназначено за использованием деятельности направлений на достижение целей создания данной организации, управленческих нужд, использования в течение длительного времени (срока продолжительности свыше 12 мес.) и организация не предполагает последующую его перепродажу.

Характеристика, классификация и оценка основных средств.

Материальную базу предприятия образуют средства труда и предметы труда, которые объединяются в средства производства. Средства труда учитываются в форме основных средств. Основные средства в стоимостном выражении представляют собой основные средства, учитываемые в системе бухгалтерской отчетности. При анализе основных средств прежде всего надо отметить, что они являются активным элементом производства и при правильном их использовании не только обеспечивают создание товаров, но и способствуют улучшению условий труда работников.

Основные средства — это такие товарно-материальные ценности, которые в течение длительного периода времени сохраняют свою вещественно-натуральную форму, изнашиваются постепенно и переносит свою стоимость на готовую продукцию или услуги по частям [16, с. 237].

Сущность основных средств можно охарактеризовать следующим образом:

• — они вещественно воплощены в средствах труда;
• — их стоимость по частям переносится на продукцию;
• — они сохраняют натуральную форму длительное время по мере износа;
• — возмещаются на основе амортизационных отчислений по истечении срока службы.

В зависимости от назначения основные средства на предприятии делятся на основные производственные и основные непроизводственные средства. На нашем предприятии имеются как основные производственные фонды, так и непроизводственные фонды. Распишем, что относится к ним. К основным производственным фондам относятся те основные средства, которые участвуют в производственном процессе непосредственно (машины, оборудование, станки и т. п.) или создают условия для производственного процесса (производственные здания, трубопроводы и т. д.). Основные непроизводственные средства — это объекты предприятия, медицинские учреждения, столовые и т. п.

Для учета и планирования воспроизводства основные средства делятся на группы и виды в соответствии со сроком службы и назначением в производственном процессе.

Для производственных предприятий типичный состав основных средств следующий: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и т. п. В этой классификации не все элементы основных средств играют одинаковую роль. Одни из них (машины и оборудование) принимают непосредственное участие в производственном процессе и поэтому их относят к активной части основных средств. Другие (производственные здания и сооружения) обеспечивают нормальное функционирование производственного процесса и представляют собой пассивную часть основных средств.

Важным фактором является то, что на структуру основных средств влияет серийность производства продукции.

На предприятиях какой-либо отрасли с преобладанием индивидуальной и мелкосерийной продукции доля машин и оборудования в стоимости основных средств снижается, а на предприятиях той же отрасли, выпускающих преимущественно среднеи крупносерийные изделия, эта доля повышается.

Но в любом случае с практической точки зрения невозможно повышение доли она показывает, что повышение доли активной части основных средств всего на 1% при соответствующих условиях это обязательно будет способствовать росту фондоотдачи на 0,3−0,35%, а это позволит увеличить выпуск продукции и снизить ее себестоимость.

Однако надо иметь в виду, что при стремлении к достижению какого-то оптимального соотношения между активной и пассивной частями основных средств могут возникнуть социальные проблемы. Стремление обеспечить высокую долю их активной части без учета конкретных условий производства может вызвать нарушение производственных и санитарно-гигиенических условий труда. Порою увеличение активной части основных средств без технико-экономического анализа приводит к тому, что необоснованно количественно возрастает парк оборудования за счет доли старого оборудования. В связи с этим при анализе структуры основных средств учитывается возрастной состав их активной части [26, с. 320]. В промышленности России принято деление оборудования по следующим возрастным группам:

• — до 5 лет;
• — от 5 до 10 лет;
• — от 10 до 15 лет;
• — от 15 до 20 лет;
• — свыше 20 лет.

Если увеличивается доля старого оборудования (такая тенденция имеется в отечественной промышленности), то растет число физически изношенных элементов основных средств, а это приводит к увеличению затрат на ремонт, повышению эксплуатационных расходов, ухудшению качества продукции (потому что устаревшие станки не могут обеспечить нужную точность обработки деталей).

Необходимость оценки основных средств обусловлена не только системой отчетности предприятия, но и системой определения степени износа, расчета амортизационных отчислений, условиями приватизации и т. п.

На производственных предприятиях применяются три вида оценки основных средств: по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

Для бюджетного (некоммерческого) предприятия оценка производится по первоначальной и восстановительной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств включает стоимость (цену) приобретенного элемента основных средств (например, машины), а также затраты на доставку, монтаж, наладку, ввод в действие и т. п. Из суммы затрат исключается налог на добавленную стоимость и иные возмещающие налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством). По первоначальной стоимости основные средства принимаются на учет, и определяется их амортизация [22, с. 95].

Полная первоначальная стоимость (ППС) — стоимость приобретения ОС, их доставки и монтажа.

Восстановительная стоимость основных средств (ВС) — это стоимость воспроизводства ОС в современных условиях. Выделение показателя восстановительной стоимости обусловлено тем, что из-за ряда факторов (научно-технический прогресс, инфляция и т. п.) возникает различие в первоначальной стоимости разных лет. Для устранения этого различия проводится переоценка основных средств. В условиях инфляции в ходе переоценки увеличивается стоимость основных средств с помощью установленных коэффициентов. Так, например, в России в ходе переоценки основных средств в 1992 г. стоимость зданий и сооружений увеличивается в 25 раз, а стоимость машин и оборудования — в 46 раз. Предприятия имеют право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично основные средства по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающей разницы на добавочный капитал организации, если иное не предусмотрено законодательством.

Для коммерческих (не бюджетных) предприятий применяется показатель остаточной стоимости, который рассчитывается путем вычета из первоначальной стоимости суммы начисленной амортизации, т. е. той части стоимости основных средств, которая перенесена на производимую продукцию.