Ошибки и искажения в бухгалтерской отчётности: методика выявления и влияние на достоверность отчётности

Нормативно-правовое регулирование исправления ошибок в бухгалтерской отчётности

Начиная с годовой отчетности за 2010 г., применяется новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденное приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н, изменяющее правила исправления ошибок, допущенных бухгалтерами, и устанавливающее порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.

В новом ПБУ 22/2010 впервые дается определение понятия ошибки — это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Названы и причины ошибок: неправильное применение законодательства или учетной политики организации; неточности в вычислениях; неверная классификация или оценка фактов деятельности; неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, недоступной на момент отражения (неотражения) таких фактов Касьянова Г. Ю. Комментарий к новому ПБУ 22/2010 М.: 2010 — С. 25.

Все ошибки делятся на существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной, когда она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Это означает, что при обнаружении нескольких ошибок, влияющих на статьи баланса незначительно, однако при этом искажающих общий показатель, к примеру, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности.

Также следует заметить, что исправления в бухгалтерский учет должны вноситься с обязательным документированием. Главным документом, на основании которого вносятся исправления, является бухгалтерская справка, имеющая обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления зависит от момента времени, когда она выявлена.

Если ошибка выявлена в текущем году, то она исправляется путем совершения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки. Однако если ошибка выявлена лишь по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправительные записи следует сделать декабрем отчетного года (за который составляется годовая отчетность).

Возможен и такой случай: ошибка предшествующего года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. В этом случае в первую очередь следует оценить существенность ошибки.

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания отчетности за этот год, исправляется в текущем году путем исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце выявления ошибки, прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты ее представления собственникам, исправляется с помощью записей по соответствующим счетам в декабре предшествующего года Касьянова Г. Ю. Комментарий к новому ПБУ 22/2010 М.: 2010 — С. 33.

ПБУ 22/2010 вводит следующее правило: если до представления собственникам организации бухгалтерская отчетность предоставлялась иным внешним пользователям, то она подлежит замене на исправленную отчетность. Такая отчетность именуется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.

На практике повторное представление годовой отчетности встречается довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту отчетность зачастую еще не утверждена (например, в акционерных обществах) и не проверена аудиторами. После работы аудиторов организациям нередко приходится менять отчетность.

Отметим, что пересмотренная бухгалтерская отчетность должна иметь другую дату подписания ее ответственными лицами. Собственно, и аудитор в аудиторском заключении по пересмотренной отчетности должен обратить внимание ее пользователей на этот факт.

Минфин России назвал периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, — декабрь. На практике исправления вносятся записями 31 декабря предшествующего года.

В п. 8 ПБУ 22/2010 описан алгоритм действий в ситуации, когда отчетность с существенными ошибками была представлена собственникам, но ими еще не была утверждена. В этом случае исправления обнаруженных ошибок производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность, т. е. она пересматривается и повторно представляется собственникам на утверждение.

В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную отчетность, а также приводятся основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Пересмотренная отчетность предоставляется во все адреса, всем пользователям, которым она предоставлялась в первоначальном виде.

После утверждения отчетности выявленные в ней существенные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.

При этом утвержденная отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. Это положение согласуется с требованиями п. 39 правил ведения бухгалтерского учёта (ПВБУ).

При исправлении таких ошибок в отчетном периоде применяется корреспонденция со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Однако возникает вопрос: почему при исправлении ошибки прошлого года в текущей отчетности следует использовать именно счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»?

Дело в том, что результаты большинства фактов хозяйственной жизни отражаются на прибыли текущего периода и затем переносятся на счет 84 и там накапливаются. Поэтому исправление ошибки так, как если бы её никогда не было, означает соответствующую корректировку данных по счету 84.

Исключение составляют ошибки в отражении тех операций, которые в свое время не затронули прибыль текущего периода. В качестве примера можно привести неправильную классификацию расходов будущих периодов, тогда как следовало отразить в учете нематериальные активы.

Кроме того, влияние ошибки на нераспределенную прибыль может в итоге оказаться нулевым (например, неправильное определение в прошлом состава себестоимости запасов, которые впоследствии были полностью реализованы, и т. п.). Исправление таких ошибок не требует записей по счету 84, так как они не влияют на сальдо этого счета.

Следует отметить, что корректировка данных счета 84, обусловленная ретроспективным исправлением ошибок (как и ретроспективным применением учетной политики), не является использованием сумм, отраженных на этом счете, а представляет собой лишь присвоение другой, более правильной оценки этому показателю. Права акционеров при этом не нарушаются Касьянова Г. Ю. Комментарий к новому ПБУ 22/2010 М.: 2010 — С. 46.

Таким образом, при внесении в учет корректировок, связанных с обнаружением ошибок прошлых лет, следует использовать счет 84, кроме случаев, когда ошибка не затронула финансовые результаты прошлых периодов.

Следующий шаг: в представляемой пользователю отчетности за отчетный период производится пересчет сравнительных показателей. Исключение составляют только случаи, при которых невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить ее влияние накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

О необходимости корректировки данных за предшествующий период, если они не сопоставимы с данными за отчетный период, говорится в п. 35 ПВБУ. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Похожую формулировку содержит и п. 10 ПБУ 4/99: каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Важное правило: следует пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности всех периодов, за которые приводятся данные в текущем отчете, до того момента, когда данная ошибка была допущена. Это означает, что данные бухгалтерского учета и отчетности должны быть откорректированы таким образом, как если бы ошибка никогда не была совершена (ретроспективный пересчет).

Если ошибка допущена до начала года, данные за который представляются в качестве сравнения в текущей отчетности, корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

На практике бывает так, что бухгалтер не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае производится корректировка вступительных остатков по самому раннему из возможных периодов, за который представляется сопоставимая информация.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном году. Нужно указать: характер ошибки; сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо; сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию); сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

С 2011 г. будут применяться отчетные формы, которые утверждены приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н. В отчете об изменении капитала теперь существует раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».

Можно считать, что пересчет невозможен, если для его осуществления требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период. Однако если пересчет показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды невозможен, необходимо указать причину этого, а также описать способ исправления ошибки и указать период, с которого внесены исправления Касьянова Г. Ю. Комментарий к новому ПБУ 22/2010 М.: 2010 — с. 67.

В отчете об изменениях капитала приведены данные об изменениях капитала за последние два года. В текущем году выявлена ошибка, которая была совершена три года назад, т. е. в более раннем периоде, чем наиболее ранние сопоставимые данные, приводимые в текущей отчетности. В этом случае нужно скорректировать показатели капитала на начало второго (самого раннего) года, данные за который представляются в текущем отчете.