Учет финансовых результатов деятельности организации. 
Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности организации

Финансовый результат (прибыль или убыток) является самым важным показателем хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

В новой редакции Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н, формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации определяется как одна из главных задач бухгалтерского учета.

Кроме того, от точности определения финансовых результатов зависит правильность исчисления налога на прибыль, который наряду с налогом на добавленную стоимость, составляет для многих организаций самую значительную часть платежей в бюджет. Налогообложение прибыли предприятий и организаций является важнейшим элементом налоговой политики государства. Одновременно с этим налог на прибыль является и основным регулирующим налогом. В нормативные документы, определяющие порядок исчисления и уплаты этого налога, достаточно часто вносятся изменения и дополнения, многие из которых затрагивают вопросы формирования финансовых результатов.

С 1-го января 2000 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н. Данное Положение устанавливает новый порядок отражения выручки от реализации и других доходов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) представляет собой сумму (п. 4 ПБУ 9/99):

• — доходы и расходы от обычных видов деятельности;
• — операционные доходы и расходы;
• — внереализационные доходы и расходы;
• — чрезвычайных доходов и расходов.

Доходами от обычных видов деятельности являются: выручка от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг. Эти доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи».

Согласно ПБУ 9/99, выручка отражается в бухгалтерском учете в сумме поступивших денежных средств и иного имущества или в размере дебиторской, задолженности. Если поступившие денежные средства меньше суммы дебиторской задолженности, выручка отражается в размере поступивших денежных средств и неоплаченной части дебиторской задолженности. Это означает, что.

даже если отгруженная продукция (работы, услуги) оплачена не полностью, выручка отражается на всей сумме отгруженной продукции.

Исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности, ПБУ 9/99 утвердило правила, по которым определяется, является поступление доходом или нет, и устанавливается, когда эти доходы необходимо отражать в бухгалтерском учете.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (ПБУ 9/99 п. 12):

— организация имеет право получать эту выручку. Такое право должно быть подтверждено конкретным договором или иным соответствующим образом;

— сумма выручки может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

— право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;

— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если вышеуказанные условия не выполняются, выручка в учете не отражается. Денежные средства или товарно-материальные ценности, поступившие от покупателя в оплату продукции (работ, услуг), учитываются в этом случае как кредиторская задолженность.

Нововведением является положение п. 14 ПБУ 9/99. Согласно этому пункту, если сумма выручки от продажи продукции (выполнения работы, оказания услуги) не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере расходов по изготовлению этой продукции, которые впоследствии будут возмещены организации. Размер расходов определяется по данным бухгалтерского учета организации, которая производила эту продукцию (выполняла работы, оказывала услуги).

В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 п. 3 определено, что доходами организации не являются следующие поступления:

• — суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• — по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;
• — в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг);
• — авансы в счет оплаты продукции (работ, услуг);
• — задаток;
• — в залог, если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодателю;

— в погашение кредита или займа.

Расходами по обычным видам деятельности являются (ПБУ 10/99 п.5): Расходы связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизированных активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности формируют (п. 7 ПБУ 10/99): расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров, и иныхматериально-производственных запасов.

Расходы, которые возникают непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов; для целей производства продукции; выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров; расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, поддержания их в исправном состоянии; коммерческие расходы; управленческие расходы и т. д.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам (ПБУ 10/99 п.8):

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты.

К доходам и расходам от обычных видов деятельности относятся, согласно рассматриваемым Положениям по бухгалтерскому учету, также поступления и расходы, связанные:

— с предоставлением за плату на временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договору аренды;

— с предоставлением за оплату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

— с участием в уставных капиталах других организаций.

При этом указанные поступления и расходы должны быть связаны с предметом деятельности организации.

До сих пор основной вид деятельности организации определялся по ее уставу. Но из устава организации не всегда можно четко определить, какой вид деятельности является основным, а какой нет. Поэтому, по нашему мнению, было бы целесообразно закрепить в своей учетной политике, какие из указанных в уставе видов деятельности являются основными, а какие второстепенными. Изменения, вносимые в учетную политику, утверждаются руководителями предприятия.

Метод определения выручки от продажи продукции (работ, услуг) устанавливается организацией в положении об учетной политике «на длительный срок (ряд лет)» исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. При этом не допускается изменение метода определения выручки от продажи в течение отчетного финансового года. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено «в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с выбранным организацией методом учета производится и отнесение выручки от продажи к тому или иному отчетному периоду.

По кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» отражается полученная выручка от продажи в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Бухгалтерские записи по учету финансовых результатов от реализации продукции, товара:

Дт 43 Кт 20,26,40 — принятие к бухгалтерскому учету готовойпродукции, изготовленной для продажи;

Дт 62 Кт 90−1- отражение суммы поступлений, признанной выручкойот продажи продукции, товаров, работ, услуг;

Дт 90−2 Кт 43,41,20,26 — списание себестоимости проданной продукции.

На сумму налога, на добавленную стоимость, причитающуюся к начислению после поступления оплаты (при учете в целях налогообложения по моменту оплаты), делается проводка:

Дт 90−3 Кт 76-отражение НДС с выручки.

Обороты по субсчетам счета 90 ежемесячно не закрываются. Ежемесячно сопоставляются дебетовые обороты субсчетов 90−2, 90−3,90−4 и других субсчетов с кредитовым оборотом субсчета 90−1 для определения финансового результата за отчетный месяц. Рассчитанная прибыль/убыток ежемесячно списывается с субсчета 90−9 на счет 99. Счет 90 не имеет сальдо на отчетную дату.

По окончанию отчетного месяца в бухгалтерском учете организации отражаются следующие операции:

Дт 90−9 Кт 99 — сумма прибыли за отчетный период;

Дт 99 Кт 90−9 — сумма убытка за отчетный период;

90−9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

По окончанию отчетного года все субсчета, открытие к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90−9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90−9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дт 90−9 Кт 90−3, 90−4, 90−5, 90−2;

Дт 90−1 Кт 90−9.

Остатки по субсчетам, открытым к счету 90 закрываются на конец года.

Структура субсчетов, открытых к счету 90, облегчает составление «Отчета о прибылях и убытках» ф. 2.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 09. 06. 2001 г. № 44н, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату (к которым относятся товары), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предоставленных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учете и отчетности отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. В ПБУ 1/98.

«Учетная политика организации» зафиксировано, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

К этой категории доходов могут быть отнесены:

• — арендная или квартирная плата;
• — плата за коммунальные услуги;
• — выручка за грузовые перевозки;
• — за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам;
• — абонементная плата за пользование средствами связи;

— другие.

ПБУ 9/99 пояснило порядок отражения операции по договору мены. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), имущество, приобретаемое по договору мены, приходуется по цене, равной балансовой стоимости передаваемого имущества. Но до выхода ПБУ 9/99 не было ясно, по какой цене следует отражать реализацию передаваемого по договору мены имущества. Пункт 6.3 ПБУ 9/99 отвечает на данный вопрос: выручка от реализации передаваемого по договору мены имущества отражается в учете исходя из стоимости полученного имущества. Эта стоимость определяется по сложившимся рыночным ценам.

Если невозможно определить рыночную стоимость полученного имущества, то выручка отражается исходя из стоимости имущества, переданного по договору цены. Ст. 40 НК РФ.

Эта стоимость определяется исходя из цен, по которым предприятие реализует такое или аналогичное имущество сторонним покупателям.

Разница между учетной стоимостью переданного в обмен имущества (себестоимость работ, услуг), расходов по договору и суммой оценки полученного имущества отражается в учете как прибыль или убыток от данной операции.

Если организация обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившуюся на момент исполнения обязательств по сделке, но не ниже ее фактической себестоимости.

В себестоимость приобретенной продукции включается стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.

Во всех случаях определения налогооблагаемой базы по ценам, отличным от цен фактической реализации, сумма выручки определяется организацией на основании расчета, который представляется в налоговую инспекцию одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль.

В последнее время широкое распространение получило коммерческое кредитование покупателя. По договору коммерческого кредита покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за полученные товары.

Коммерческий кредит может быть предоставлен и в вексельной форме.

В этом случае за приобретенные товары покупатель выдает продавцу простой вексель. По согласованию стороны могут предусмотреть, что по векселю будет выплачено вознаграждение. Вознаграждение может быть указано в векселе либо в определенной сумме, либо в процентах от суммы векселя. При указании в векселе вознаграждения в учете организации возникает разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары.

Учет операционных доходов и расходов Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» к операционным доходам относятся следующие виды доходов:

— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение с учетом отражения от деятельности, связанной с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам. Раньше эти поступления учитывались по статье «Доходы от участия в других организациях» в Отчете о прибылях и убытках;

• — поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) учетом положений п. 5 настоящего Положения;
• — прибыль, полученная организацией от совместной деятельности (по договору простого товарищества);

— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на расчетном счете организации.

Для обобщения информации об операционных доходах предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии со ст. 606 ГК РФ организации могут предоставлять свое имущество за плату во временное пользование по договору аренды. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи.

В бухгалтерском учете суммы поступлений от сдачи имущества в аренду учитываются на счете 91−1 «Прочие доходы».

Необходимо отметить, что поступления от сдачи имущества в аренду относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов не является предметом деятельности организации.

Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Такие доходы могут получать организации, обладающие правами на объекты интеллектуальной собственности.

Согласно ст. 3 Патентного закона РФ от 23.09.92 г. № 3517−1, право организации на изобретения, полезные модели или промышленные образцы должны быть зарегистрировано в государственном патентном ведомстве РФ (Роспатент) документами, подтверждающими право организации на интеллектуальную собственность, являются патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или промышленный образец.

В соответствии со ст. 13 Патентного закона РФ организация-патентообладатель может предоставить право на использование объекта промышленной собственности другому лицу на основе лицензионного договора. Лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организации (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

К этому виду операционных доходов относятся доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям. Эти доходы отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает.

Если участие в уставных капиталах других предприятий является предметом деятельности организации, то полученные дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставном капитале считаются выручкой от реализации продукции и относятся к доходам от обычных видов деятельности.

Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.

К этой группе операционных доходов относится выручка, полученная от реализации основных средств и другого имущества организации (нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и т. п.). Так же к этой группе операционных доходов относится рыночная стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств.

В бухгалтерском учете выручка, поступившая от продажи основных средств и других активов, учитывается по кредиту счета 01 — «Выбытие основных средств» или кредиту счета 04 «Нематериальные активы». Стоимость материальных ценностей, оставшихся после ликвидации основных средств, учитывается по дебету счетов учета и кредиту счета 91−1 «Прочие доходы».

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

К этому виду операционных доходов относятся проценты:

— по облигациям;

— по депозитам;

— получаемые от кредитных организаций за пользование денежными средствами, находящимися на счете организации;

— получаемые за предоставление денежных средств, и др. имущества во временное пользование (по договору займа).

В бухгалтерском учете эти суммы учитываются по кредиту счета 90−1 «Прочие доходы».

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» операционными расходами являются:

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

• — расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• — расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• — проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• — расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• — прочие операционные расходы.

К этому виду операционных расходов относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, сданному в аренду, а также затраты предприятия по выполнению своих обязанностей в качестве арендодателя. Эти обязанности устанавливаются договором аренды или законодательством. Например, в договоре аренды можно предусмотреть, что арендодатель должен производить за свой счет ремонт имущества, сданного в аренду, оплачивает коммунальные услуги по сданным в аренду помещениям и т. п.

В бухгалтерском учете суммы расходов, связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества организации, учитывают по Дт 91−2. Если предоставление за плату во временное пользование своих активов является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, относятся к расходам от обычных видов деятельности.

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

Согласно п. 55 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, учитываются в составе нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение всего срока их полезного использования. Если срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (если только не намечается закрыть или ликвидировать организацию до истечения 20 лет).

Амортизация объектов интеллектуальной собственности, право на пользование которых предоставлено другому юридическому и физическому лицу, относится к операционным расходам организации.

К операционным относятся также и другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Суммы этих расходов учитываются по дебету счета 91−2.

Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с этой деятельностью, относятся к расходам от обычных видов деятельности.

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

В составе этой группы операционных расходов учитываются:

— остаточная стоимость выбывающих основных средств, нематериальных активов;

— балансовая стоимость выбывающих материалов и других активов;

— затраты на демонтаж и утилизацию выбывающего имущества (заработная плата рабочих, отчисления во внебюджетные фонды и т. д.);

— другие расходы, связанные с продажей, списанием и прочим выбытием имущества организации.

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

К этой группе расходов относятся затраты по уплате процентов по кредитам и займам, которые не связаны с приобретением объектов имущества. Затраты по уплате процентов по кредитам и займам, взятым для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т. д.), включаются в фактическую себестоимость материально-производственных запасов (первоначальную стоимость объектов основных средств).

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ задолженность предприятия по займам и кредитам, не связанным с приобретением имущества, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом процентов, причитающихся к уплате. Начисление процентов производится независимо от времени их фактической уплаты.

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. К этой группе расходов относятся суммы, которые предприятие уплачивает кредитным организациям:

• — расчетно-кассовое обслуживание;
• — покупку или продажу иностранной валюты;
• — другие услуги.

Стоимость этих услуг и порядок их оплаты устанавливают договором, который предприятие заключает с кредитной организацией.

В бухгалтерском учете суммы расходов, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются по Дт 91−2.

К этой группе операционных расходов относятся, например, налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности организации (налоги на имущество, рекламу, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, др. налоги и сборы).

Бухгалтерские записи по учету внереализационных и операционных доходов и расходов. Дт 62 Кт 91−1 включение в состав доходов поступлений от продажи основных средств (предъявлен счет покупателю);

Дт 91 -3 Кт 68 — начисление НДС к уплате в бюджет;

Дт 01−2 Кт 01−1 Дт 02 Кт 01−2 — списание первоначальной стоимости объекта основных средств;

Дт 91−2 Кт 01−2 — включение в состав расходов остаточной стоимости объекта основных средств;

Дт 91−2 Кт 20, 70, 69, 60 — расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств;

Дт 58−1 Кт 91−1 — в согласованной оценке объект основных средств передан в качестве вклада в уставной капитал другой организации;

Дт 58−1 Кт 06−1 — закрытие счета 06 остатки по счету 06 переносятся на счет 58;

Дт 76−3 Кт 91−1 — отражение доходов по договору простого товарищества;

Дт 76−2 Кт 91−1 — отражение признанных штрафов за нарушение хозяйственных договоров;

Дт 91−2 Кт 66,67 — отражение начисленных процентов за кредит; Дт 91−2 Кт 76−5-отражение расходов по оплате банковских услуг;

Дт 91−2 Кт 68 — отражение начисленных сумм, налогов, уплачиваемых за счет финансовых результатов.

Закрытие субсчетов по учету прочих доходов и расходов заключительными проводками в конце отчетного года:

Дт 91−1 Кт 91−9 — списание оборотов по учету прочих доходов;

Дт 91−9 Кт 91−2 — списание оборотов по учету прочих расходов;

Дт 91−9 Кт 99 — отнесение суммы прибыли от прочих доходов и расходов на счет прибылей и убытков;

Дт 99 Кт 91−9 — отнесение суммы убытка от прочих доходов и расходов на счет прибылей и убытков.

Учет внереализационных доходов и расходов Вместе с финансовыми результатами от продажи продукции (работ, услуг), основных средств и прочих активов на предприятии возникают различные внереализационные доходы и потери.

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) к внереализационным доходам относятся:

— результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (курсовые разницы, о которых говорилось ранее), производимой в соответствии с действующим порядком суммы «дооценки» имущества организации в соответствии с установленным порядком (за исключением внеоборотных активов);

— суммы кредиторской или депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

— присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение договоров, а также по возмещению убытков, причиненных организацией;

— прибыль по операциям прошлых лет, выявленная в отчетном году;

— активы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения) и т. п.

Согласно ст. 33 ОГК РФ, за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств договором может быть предусмотрена выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или пеней.

В бухгалтерском учете предприятия-кредитора сумма неустойки отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», но при условии, что она присуждена судом или признана должником. До этого момента неустойку на счетах бухгалтерского учета не отражают.

Согласно ст. 15 ГК РФ, при нарушении контрагентом договорных обязательств, организация может потребовать от него возмещения понесенных в связи с ним убытков. Эти суммы учитываются в учете организации в составе внереализационных доходов и отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В составе внереализационных доходов также включаются суммы прибылей прошлых лет, выявленных в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде расходы, которые должны были погашаться за счет собственных средств организации. Это связано с тем, что ошибки, допущенные в бухгалтерском учете в прошлых отчетных периодах, организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором ошибки были выявлены.

В составе внереализационных доходов также включаются положительные курсовые разницы. Согласно статье 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятия ведется в валюте РФ — в рублях. Пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно этому Положению, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

При этом положительные курсовые разницы возникают по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, по валютным средствам, находящимся на валютных счетах и в кассе, при увеличении курса иностранной валюты по отношению к рублю. Также положительные курсовые разницы возникают по кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс этой валюты снизился по отношению к рублю.

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) внереализационными расходами организации являются:

• — штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• — возмещение причиненных организации убытков;
• — убытки прошлых лет, признанные в этом году;

— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных для взыскания;

• — курсовые разницы;
• — суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов);
• — прочие внереализационные расходы.

Для обобщения информации о внереализационных расходах существует счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств взыскиваются с должника в соответствии со ст. 330 ГК РФ. Для организации-должника штрафные санкции являются внереализационным доходом и отражаются с Дт 91−2 в момент их присуждения судом или признания должником. Основанием для отражения в учете таких расходов является решение суда или претензионное письмо контрагента, если в договоре была обусловлена сумма возможных убытков.

К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, относятся, например, ошибочно не включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде расходы. Это связанно с тем, что все ошибки, допущенные в учете прошлых отчетных периодов, организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором были выявлены ошибки.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных для взыскания.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, не реальные для взыскания, списываются на финансовые результаты деятельности организации. Долги, списанные на убытки организации, являются ее внереализационными расходами. Для просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженности и оформить письменное обоснование списания и приказ руководителя организации на списание задолженности.

При этом следует учитывать что, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, списания, дебиторская задолженность учитывается на балансовом счете 007 «Списания в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет после списания.

В состав внереализационных расходов также включаются отрицательные курсовые разницы. Они возникают по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, по валютным средствам, находящимся на валютных счетах и в кассе, при снижении курса иностранной валюты по отношению к рублю. Также отрицательные курсовые разницы возникают по кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс этой валюты повысился по отношению к рублю.

К внереализационным расходам относятся суммы уценки активов организации, которая проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. К таким активам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и.

комплектующие изделия, запасные части, тара, используемые для упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция и товары.

Согласно п. 62 этого Положения, если цена вышеуказанных ценностей отчетного периода снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное количество, то на конец отчетного года они отражаются в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах в Дт 91−2.

Учет доходов будущих периодов в системе учета финансовых результатов

В организациях имеются различные поступления, относящиеся к будущим отчетным периодам. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерский отчетности в России доходы, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьи как доходы будущих периодов.

В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» зафиксировано, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического) времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов». По дебету счета 98 учитываются доходы, относящиеся к будущим периодам, а по кредиту — их списание при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

К счету 98 Минфином РФ в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности рекомендуются следующие субсчета:

— субсчет 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

— субсчет 98−2 «Безвременные поступления»;

— субсчет 98−3 «Предстоящие поступления-задолженности по недостачам, выявленные за прошлые годы»;

— субсчет 98−4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных.

лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

Субсчет 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» предназначен для учета движения доходов, полученных в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, в частности:

• — арендной (квартирной) платы;
• — плата за коммунальные услуги;
• — выручка за грузовые перевозки;
• — выручка за перевозку пассажиров по месячным и квартальным билетам;
• — абонементной платы за пользование средствами связи и т. д.

Полученные суммы указанных доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дт 50, 51,52,55 Кт 98−1.

Начисленные платежи в счет доходов будущих периодов, учетных как финансовые вложения, отражаются записью:

Дт58Кт98−1.

Начисленные платежи в счет доходов будущих периодов отражаются записью:

Дт 76 Кт 98−1.

При наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, учетные доходы перечисляются на счета, предназначенные для определения финансового результата. При этом сумма доходов будущих периодов (учтенные вперед платежи услуг связи, услуг по перевозу грузов и пассажиров и др.), включенные в выручку от продажи отчетного периода, к которому они относятся, отражаются записью:

Дт98−1Кт90.

Сумма доходов будущих периодов, включенных в состав прочих доходов (арендная плата, когда предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды не является предметом деятельности организации), отражена записью:

98−1 Кт 91.

Сумма доходов будущих периодов, включенных в состав доходов от обычных видов деятельности, отражается записью:

Дт98−1Кт90.

Начисленный налог на добавленную стоимость отражается записью:

Дт98−1 Кт68.

Субсчет 98−2 «безвозмездное поступление» предназначен для учета основных средств нематериальных активов, материальных ценностей, полученных организацией безвозмездно в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», активы полученные организацией на безвозмездной основе, в том числе по договору дарения принимаются по рыночной стоимости. Рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, отражается записью:

Дт 08,10,58 Кт 98−2.

Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения согласно ПБУ 9/99 учитываются в составе внереализованных доходов. Списание активов, полученных безвозмездно, отражаются записью:

Дт98−2Кт91.

Списание основных средств в кредите счета 98 производится по мере начисления амортизации по каждому виду основных средств. Списание иных безвозмездно полученных материальных ценностей в кредит счета 91 осуществляется по мере списания на счета учета затрат на производство.

В случае, когда организацией приобретаются активы за счет средств целевого финансирования, сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов, отражается бухгалтерской проводкой:

Дт 98 Кт 98−2.

Аналитический учет по субсчету 98−2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98−3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитываются предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

Суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные ко взысканию их судом, отражаются записью:

Дт 94 Кт 98−3.

И одновременно отражается стоимость материальных ценностей, отнесенная на виновное лицо:

Дт73−2 Кт9.

Сумма недостачи в соответствии с ТКРФ и решением организации может быть возмещена из заработной платы работника и внесена наличными в кассу организации или на расчетный счет с соответствующим отражением в бухгалтерском учете. По мере погашения задолженности по недостачам в бухгалтерском учете делается проводка: Дт 70 Кт 73−2 Дт 50,51Кт 73−2.

Одновременно поступившие суммы учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, что отражается записью:

Дт98−3 Кт91.

Аналитический учет по субсчету 98−3 ведется в разрезе выявленных недостач и виновников.

Субсчет 98−4 предназначен для учета разницы между суммой, взыскиваемой с виновных лиц за недостающие материалы и иные ценности, и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

В связи с тем, что стоимость недостающих ценностей учитывается по дебету счета 94:

— по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям;

— учитывается их практическая себестоимость;

• — по недостающим или полностью испорченным основным средствам;
• — их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

— по частично испорченным материальным ценностям сумма определившихся потерь.

При отнесении стоимости недостающих ценностей на счет 73−2 возникает вышеназванная разница. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей отражается записью:

Дт 73−2 Кт 98;

По мере погашения задолженности из заработной платы, или путем внесения денежных средств в кассу, или на расчетный счет разницы списываются:

Дт98−4Кт91.

Аналитический учет по субсчету 98−4 ведется по причинам, виновникам, видам недостающих ценностей, места возникновения. Счет 98 может иметь кредитовое сальдо в сумме доходов, подлежащей списанию на соответствующие счета в последующие периоды, к которым эти доходы относятся.

Таким образом, данные бухгалтерского учета являются необходимой информационной базой для экономического или финансового анализа. Точность, достоверность и прозрачность бухгалтерской отчетности служат необходимым условием для принятия правильного управленческого решения.