Классификация и оценка нематериальных активов

К нематериальным активам относятся:

• — исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
• — исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;
• — исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• — имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• — деловая репутация организации, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации.

Можно выделить следующие виды нематериальных активов:

• А) объекты интеллектуальной собственности;
• Б) отложенные затраты;
• В) деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

К объектам, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности), относятся:

• — изобретение, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо;
• — промышленный образец — художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид;
• — полезная модель;
• — товарный знак и знак обслуживания — обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц;
• — фирменное наименование — индивидуальное название юридического лица.

К объектам, регулируемым авторским правом, относятся:

• — программа для ЭВМ — объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;
• — база данных — объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных;
• — топология интегральных микросхем — зафиксированная на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Отложенные затраты — организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в состав нематериальных активов, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал. Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и др.), изготовление новых штампов, печатей и т. п., включается в состав общехозяйственных расходов организации. Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении. Деловая репутация организации — разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно — финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи предприятия. При этом деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду в будущем.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у предприятия стабильных покупателей, навыков маркетинга, и сбыта, деловых связей, опыта управления и т. д.

Особенностью материальных активов является их объектность, то есть возможность передачи другим пользователям. В этой связи не относятся к нематериальным активам деловые качества и репутация работников или руководителей предприятия, так как они не могут быть переданы другим лицам.

Бухгалтеру следует обратить внимание на то, что в отличие от порядка действующего до 2001 года, ПБУ 14/2007 причисляет к нематериальным активам только исключительные авторские право, а также исключительные права патентообладателя и владельца.

Помимо этого отнести тот или иной объект к нематериальным активам (далее — НМА) можно только при одновременном выполнении следующих условий:

• — объект НМА должен использоваться предприятием более 12 месяцев в производственных целях либо для управленческих нужд;
• — объект НМА не имеет материально-вещественную структуру, но в тоже время необходимо, чтобы данный объект можно было идентифицировать. Т. е. у предприятия должны быть в наличие документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и т. д.);
• — отсутствие намерений организации в дальнейшем перепродать;
• — использование объекта НМА должно приносить предприятию прибыль. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007, формируется из:
• — суммы, уплачиваемой в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• — таможенных пошлин и таможенных сборов;
• — невозмещаемых сумм налогов, государственных, патентных и иных пошлин, уплачиваемых в связи с приобретением нематериального актива;
• — вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• — суммы, уплачиваемой за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• — иных затрат, непосредственно связанных с приобретением нематериального актива и созданием условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение НМА:

• — возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
• — общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
• — затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Затраты на обслуживание полученных займов и кредитов в первоначальную стоимость НМА включаются только в том случае, когда актив принадлежит к числу инвестиционных активов.

В противном случае эти затраты признаются прочими расходами. Фактические суммы затрат в совокупности составляющие первоначальную стоимость НМА, приобретенных за плату в денежной или иной форме, учитываются бухгалтерскими проводками в дебет счета 08−5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

68 «Расчеты по налогам и сборам», 66 «Расчеты по краткосрочным займам и кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т. д.

При формировании фактической (первоначальной) стоимости НМА, созданных силами организации, помимо рассмотренных выше затрат необходимо также учитывать:

• — суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
• — расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
• — отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• — затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно эксплуатируемых для создания нематериального актива;
• — иные затраты, непосредственно относящиеся к созданию нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Объекты НМА могут быть получены организацией не только путем приобретения и создания собственными силами, ПБУ 14/2007 (п. 11) регламентируется порядок формирования первоначальной стоимости НМА. Поступивших в организацию в качестве первоначального и последующих вкладов учредителей в уставный (складочный) капитал, включая вклады государственным или муниципальным имуществом в уставные капиталы, а также вклады в уставный и паевой фонды. В таком случае оценка НМА производится исходя из стоимости, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов (если иное не предусмотрено законодательством РФ). А также всех фактических затрат, перечисленных в п. 8 ПБУ 14/2007 и необходимых для обеспечения условий для использования актива в запланированных целях, если такие затраты учредители не приняли на свой счет.

Если стоимость вклада учредителя превышает 200 минимальных ежемесячных сумм оплаты труда, то необходима обязательная оценка вклада профессиональным оценщиком. Первоначальный и последующие вклады в уставный (складочный) капитал, внесенные учредителями (участниками) объектами основных средств. Организация-получатель учитывает в составе капитальных вложений в соответствующие внеоборотные активы в общем порядке на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» .

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору дарения и другим безвозмездным основаниям, определяется исходя из текущей рыночной стоимости объекта на дату его принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007). Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи данного актива на дату определения текущей рыночной стоимости (принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы).

Для определения текущей рыночной стоимости организация-получатель вправе принять в расчет информацию о ценах на аналогичные НМА, полученную в письменной форме от организаций — правообладателей. Статистические сводки, сообщения в СМИ, из других официальных источников, заслуживающих доверия.

При определении текущей рыночной стоимости также могут использоваться экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов НМА.

Оценочная стоимость объекта НМА, полученного по договору дарения или другим безвозмездным основаниям, увеличивается на сумму фактических затрат, которые могут иметь место при поступлении объекта и обеспечении условий для его использования в организации в соответствии с намерениями руководства (п. 15 ПБУ 14/2007).

На величину текущей рыночной стоимости как части первоначальной стоимости НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), сначала формируются доходы будущих периодов, сумма которых в течение срока полезного использования постепенно преобразуется в доходы отчётного периода в составе прочих доходов. При этом сумма прочих доходов соответствует сумме амортизационных отчислений, начисленным по указанным НМА в отчётном периоде.

На сумму текущей рыночной стоимости составляется бухгалтерская поводка в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98−2 «Безвозмездные поступления» с дебета счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 5 «Приобретение нематериальных активов» .

Аналитический учет по субсчету 98−2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей. Первоначальная стоимость безвозмездно полученных НМА списывается в общем порядке с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 5 «Приобретение нематериальных активов» в дебет счета 04 «Нематериальные активы» .

Сумма текущей рыночной стоимости, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 1 «Прочие доходы» по мере начисления амортизационных отчислений по безвозмездно полученным НМА.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных по договору мены имущества, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами (объектами основных средств, НМА, материалами, другими активами, кроме денежных средств), слагается из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче по договору мены имущества.

Такая стоимость определяется в ценах, по которым в сравнимых условиях организация обычно определяет стоимость аналогичных активов, в совокупности с иными фактическими затратами, связанными с поступлением НМА и обеспечением условий для его использования в организации в соответствии с запланированными целями.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены имущества, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 5 «Приобретение нематериальных активов» в дебет счета 04 «Нематериальные активы» .