Формирование отдельных видов активов и обязательств по российским и международным стандартам

Существуют и не решенные проблемы, касающиеся формирования отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Так, например, до сих пор в наших национальных стандартах по бухгалтерскому учету нет определения основных элементов финансовой отчетности: активов и обязательств. В соответствии с МСФО активы трактуются как ресурсы, контролируемые в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Близкое по смыслу к МСФО определение сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, однако в Концепции мы видим не «активы», а «имущество». При всем при этом Концепция не является нормативным документом и носит лишь рекомендательный характер. Существует различие в трактовках понятия собственного капитала: в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, утвержденных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, капитал понимается как разность между активами и обязательствами, тогда как в российском учете капитал традиционно трактуется как источник средств.

В качестве примера в трактовке понятий отдельных активов можно рассмотреть формирование запасов. Основными нормативными актами, регламентирующими учет материально-производственных запасов, являются МСФО 2 «Запасы» и российского стандарта ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина № 44 н. от 09.06.2001 г, хотя сам предмет стандартизации в этих документах несколько отличается. МСФО 2 регламентирует учет запасов в целом. ПБУ 5/01 — только материально-производственных запасов.

Согласно МСФО 2 в качестве запасов рассматриваются активы:

предназначенные для продажи (товары, готовая продукций);

находящиеся в производственном процессе для такой продажи (незавершенное производство);

находящиеся в виде сырья и материалов, предназначенных для производственного процесса.

Согласно ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Таким образом, активы, характеризуемые как незавершенное производство, российским стандартом не рассматриваются, хотя в финансовой отчетности, как российской, так и международной, традиционно включаются в состав запасов.

Так же ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с их приобретением и произведены до даты оприходования на складах организации. Согласно МСФО 23 «Затраты по займам», затраты по займам могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Данное отличие может привести к завышению суммы запасов в балансе.

Интересно, что в международной практике отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) и материальные ценности, предназначенные для участия в производстве сроком более одного производственного цикла, относятся к основным средствам, независимо от их стоимости. В российском бухучёте «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы — часть материально производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений — 50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации». Следовательно, к этой части имущества будут применяться разные методы оценки, учета движения активов, а при составлении финансовой отчетности это имущество будет отражаться в разных статьях баланса. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов. ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/01 не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.

Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/01 в целом основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/01.

Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В российской практике сроки службы основных средств устанавливаются Министерством финансов, тогда как в соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 учёт основных средств" амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений: линейный способ, способ уменьшающегося остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции (работ). В МСФО 4 «Учёт амортизации» предусмотрено три метода: прямолинейный, уменьшающегося остатка и метод суммы единиц. Однако на практике российские налоговые органы признают лишь линейный способ, что не соответствует МСФО.

Необходимо отметить различия международных и российских подходов к признанию и оценке созданных на предприятии нематериальных активов. Согласно МСФО, затраты на научные исследования и разработки не влекут за собой факта признания нематериального актива. Это существенное отличие от российского подхода, не запрещающего капитализацию затрат на научные исследования, и признания их впоследствии частью стоимости нематериального актива ПБУ 14/2000"Учет нематериальных активов".

Срок полезного использования нематериальных активов в МСФО и РСБУ также определяется по-разному. Согласно МСФО срок полезной службы нематериального актива не должен превышать 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования. В отдельных случаях он может составлять более 20 лет. В российской практике в этом отношении возникает вариантность: пункт 2 статьи 258 НК РФ устанавливает этот срок в 10 лет, а ПБУ 14/2000 — в 20 лет (если точный срок определить невозможно).

Российские стандарты по большинству объектов основных средств и нематериальных активов не разрешают пересматривать способ амортизации и срок полезного использования. В МСФО сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации. Это приводит к искажению данных бухгалтерского баланса.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации, которая при этом возникает.

Существует также различия в трактовке денежных средств. Так, согласно МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» денежными средствами являются: денежные средства в кассе и банке, и также денежные эквиваленты (краткосрочные высоколиквидные инвестиции). В российском учете в качестве денежных средств рассматриваются активы, учитываемые на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках».

Следовательно, в российском учете краткосрочные высоколиквидные активы относятся к краткосрочным финансовым вложениям, а не к денежным средствам. Кроме того, согласно международным стандартам депозитные вклады в банках относятся к краткосрочным или долгосрочным финансовым вложениям, а не к денежным средствам, как в российском учете.

Согласно МСФО компания самостоятельно разделяет активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные (текущие). При этом к текущим относят активы и обязательства, подлежащие потреблению (реализации) или, соответственно, погашению в течение операционного цикла или 12-ти месяцев. Если срок потребления (реализации) или погашения наступает в отчетном периоде, долгосрочные активы (обязательства) нужно перевести в состав краткосрочных. Если срок потребления (реализации) или погашения краткосрочных активов (обязательств) откладывается (пролонгируется), их нужно перевести в состав долгосрочных. Как уже упоминалось выше, иногда российские стандарты копируют МСФО. Например, в п. 6 ПБУ 15/01 сказано: «В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности». На практике российские фирмы крайне редко применяю эту норму, что существенно искажает отчетные данные.