Применение системы «директ-костинг» при организации управленческого учета

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета «Директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «Директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется в управленческом учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т. д.

Система учета «Директ-костинг» требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.

В системе учета «Директ-костинг» поведение затрат, в первую очередь, зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

Решению каждой задачи должен соответствовать свой классификационный признак.

По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать в разрезе экономических элементов и статей калькуляции:

• 1. материальные затраты;
• 2. затраты на оплату труда;
• 3. отчисления на социальные нужды;
• 4. амортизация;
• 5. прочие затраты.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и отдельных его подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции для производственных предприятий при применении системы учета «Директ-костинг» может выглядеть следующим образом:

• 1. «Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия» ;
• 2. «Полуфабрикаты собственного производства» ;
• 3. «Возвратные отходы (вычитаются)» ;
• 4. «Вспомогательные материалы» ;
• 5. «Топливо и энергия на технологические цели» ;
• 6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих» ;
• 7. «Отчисления на социальные нужды» ;
• 8. «Расходы на подготовку и освоение производства» ;
• 9. «Потери от брака» ;
• 10. «Общепроизводственные расходы» ;
• 11. «Прочие производственные расходы» ;
• 12. «Итого производственная себестоимость» .

По местам возникновения затраты следует группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т. е. центров затрат. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения и ответственного менеджера.

По способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета «Директ-костинг» подразделяются на прямые и косвенные.

По роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления продукции, и целевому назначению затраты организации необходимо подразделять на основные и накладные. Данное деление затрат необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности как организации в целом, так и отдельных подразделений.

Важное значение в системе учета «Директ-костинг» имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства, т. е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный характер, т. е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты.

Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами, или условно-переменными (условно-постоянными).

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.

Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

Теперь покажем на примере, каким образом использование метода учета затрат и калькулирования по сокращенной себестоимости может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:

• · изделие «А» — 1 000 шт. по цене 35,00 руб.;
• · изделие «Б» — 1 200 шт. по цене 40,00 руб.;
• · изделие «В» — 1 500 шт. по цене 25,00 руб.

Переменные издержки на производство и сбыт изделия «А» составляют 21 000 руб., изделия «Б» — 36 000 руб., изделия «В» — 23 000 руб., итого — 80 000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30 000 руб. и были распределены между изделиями пропорционально переменным издержкам. Рассчитаем затраты предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (таблица 2).

Таблица 2. Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия (руб.).

Как видно из данной таблицы, прибыль на единицу изделия «Б» является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.

В рассмотренном примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120 500 руб. (35 000 + 48 000 + 37 500), валовые издержки предприятия 110 000 руб. (80 000 + 30 000), а прибыль предприятия от реализации всех изделий составила 10 500 руб. (120 500−110 000).

Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие «Б», убыточное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.

В случае отказа от производства изделия «Б» выручка предприятия сократится на объем выручки от реализации этого изделия и составит 72 500 руб. (120 500−48 000). При этом также сократятся издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия «Б» на величину 36 000 руб. (1 200 * 30). В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема производства, отказ от производства изделия «Б» не повлияет на их величину.

Затраты предприятия без производства изделий «Б» составят 74 000 руб. (110 000−36 000). В этом случае убытки предприятия составят 1 500 руб. (72 500−74 000), а общие убытки будут равны 12 000 руб. (10 500 + 1 500), имея в виду, что 10 500 руб. для предприятия — прямая потерянная прибыль.

Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, отказаться от «убыточных» изделий и потерять прибыль. Использование метода учета затрат и калькулирования по сокращенной себестоимости позволяет избежать подобных ошибок (таблица 3).

Таблица 3. Расчет маржинального дохода на единицу изделия (руб.).

Как видно, у всех трех изделий маржинальный доход на единицу изделия положительный. Если отказаться от производства 1 шт. изделия «Б», предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ от производства 1 200 шт. изделия «Б» приведет к потерям в размере 12 000 руб. (1 200 * 10). Отсюда можно сделать вывод: изделие «Б» необходимо сохранить в ассортименте.

Теперь предположим, что предприятие имеет возможность производить и реализовывать новое изделие «Г» в объеме 1 700 шт. по цене 30 руб. за 1 шт. При этом средние переменные затраты по этому изделию составляют 17 руб. Выпуск и реализация данного изделия предприятию выгодна. Средняя величина маржинального дохода равна 13 руб. (30−17). Увеличение прибыли предприятия от данного изделия составит 22 100 руб. (1700×13).

Однако производственные мощности предприятия пригодны для производства только 4 000 шт. изделий. Если предприятие собирается наладить производство нового изделия «Г», ему придется отказаться от выпуска 1 400 шт. других изделий. Отсюда вопрос: стоит ли вводить в ассортимент новое изделие и если да, то производство каких изделий следует сократить?

Величина маржинального дохода для единицы изделия «Г» составляет 13 руб. Среди всех производимых предприятием изделий наименьшая средняя величина маржинального дохода у изделия «В» (9,7 руб.). Если отказаться от производства 1 400 шт. изделий «В», то предприятие потеряет 13 580 руб. (1 400 * 9,7), в то же время от выпуска изделия «Г» предприятие дополнительно получит 22 100 руб. Выигрыш предприятия от изменения в ассортименте составит 8 520 руб. (22 100−13 580).

В таблице. 4 показано, как изменится прибыль предприятия, когда оно начнет выпускать изделие «Г» .

Как видно, в результате обновления продукции положение предприятия улучшилось: прибыль выросла с 10 500 руб. до 19 070 руб.

В заключение отметим, что при анализе поведения прибыли, затрат и объема нужно быть осторожным, так как не всегда соблюдаются первоначальные допуски. Как только меняются условия, может измениться критическая точка и предполагаемая прибыль.

Таблица 4. Расчет прибыли предприятия после изменения в ассортименте.

Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

• · определение нижней границы цены продукции или заказа;
• · сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
• · определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
• · выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
• · выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;
• · определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.