Налогообложение и учет доходов иностранных физических лиц

Удержание подоходного налога с иностранных физических лиц представляется областью повышенного риска налоговых ошибок, поскольку порядок налогообложения регулируется не только нормами Российского налогового законодательства, но и международными договорами во избежание двойного налогообложения. Последние имеют приоритет над нормами национального налогового законодательства.

В основу налогообложения доходов физических лиц положен критерий резидентства, учитывающий характер пребывания налогоплательщика на Российской территории. Для ряда доходов этот критерий дополнен налогообложением по принципу территориальности, исходя из национальной принадлежности источника дохода.

В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных с иностранными государствами, используются различные наборы тестов, позволяющие определить налоговый статус иностранного физического лица. Критерий резидентства определяется на основе таких признаков, как:

• — продолжительность проживания на территории облагающего государства;
• — месторасположение постоянного жилища;
• — центр жизненных интересов;
• — место обычного проживания;
• — гражданство;

При определении налогового статуса приоритетными являются экономические аспекты взаимоотношения плательщика и государства, а решение на основе гражданства принимается только в том случае, если невозможно определить налоговый статус исходя из других критериев. Когда определение налогового статуса на основе гражданства невозможно, решение о порядке налогообложения доходов иностранного физического лица принимаются по договоренности между компетентными органами государств, заключивших соглашение.

Большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения предусматривает особый режим обложения доходов сотрудников дипломатических представительств, государственных служащих, преподавателей и научных сотрудников, студентов и практикантов. В отдельных статьях регламентируется налогообложение доходов от авторских прав и лицензий, процентов, дивидендов и заработной платы. Поэтому, анализируя особенности налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан, особое внимание следует уделить правильной классификации доходов, выплачиваемых иностранным юридическим лицам, так как порядок налогообложения и перечень регламентируемых доходов существенно отличается в договорах с разными странами. Кроме того, в некоторых соглашениях предусмотрен особый режим налогообложения доходов от имущества, который зависит от вида имущества (движимое, недвижимое или транспортное средство). Отнесение имущества к одной из перечисленных групп осуществляется в соответствии с положениями международного соглашения и может не совпадать с определениями, предусмотренными Российским законодательством.

Если соглашение об избежание двойного налогообложения не заключено, порядок налогообложения определяется в соответствии Российским налоговым законодательством. Резидентсво иностранных физических лиц по законодательству определяется на основе теста физического присутствия: резидентами признаются лица независимо от гражданства, проживающие на территории не менее 183 дней в календарном году. Постоянное место жительства устанавливается ежегодно, то есть отсчет срока начинается заново в следующем календарном году; выезда за рубеж в течение года не приводят к прерыванию исчисления срока пребывания.

Если физическое лицо является резидентом в соответствии с изложенным тестом, налогообложение доходов такого лица от всех источников осуществляется в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

В случае, когда физическое лицо признано нерезидентным, налоговое законодательство регулирует лишь порядок обложения его доходов от источников данной республики. Под источником дохода следует понимать деятельность по выполнению работ и оказанию услуг, по трудовым и приравненным к ним договорам, а также имущественные, исключительные или другие права, обладание которыми приводит к появлению дохода.

Доходы от источников, получаемые физическими лицами, не имеющими постоянного места жительства в республике, облагаются у источника выплаты по ставке 20%.

Доходы иностранных физических лиц, имеющих постоянное место жительства на территории, подлежат обложению налогом по общим ставкам.

Не подлежат налогообложению:

• — главы, а также члены персонала представительств иностранных государств, имеющие дипломатический и консульский ранг, члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами республикипо всем доходам, кроме доходов от источников в ПМР, не связанных с дипломатической и консульской службой;
• — члены административно-технического персонала представительств иностранного государства и члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами ПМР или не проживают в ПМР постоянно, — по всем доходам, кроме доходов от источников вПМР, не связанных с дипломатической и консульской службой;
• — члены обслуживающего персонала представительств, которые не являются гражданами ПМР или не проживают в ПМР постоянно, — по всем доходам, полученным ими по своей службе;
• — сотрудники международных организаций — в соответствии с уставами этих организаций;

Может быть предложена следующая последовательность процедур необходимых для правильного удержания подоходного налога с иностранного лица.

Выяснить, имеется ли действующее соглашение ПМР со страной постоянного местопребывания иностранного лица, об избежание двойного налогообложения. Если соглашение существует, определить, распространяются ли его положения, предусматривающие льготный порядок налогообложения или полное освобождение, на доход, выплачиваемый иностранному физическому лицу. Если положение упомянутого соглашения регламентирует порядок налогообложения выплачиваемых доходов, при исчислении подоходного налога следует руководствоваться положениями соглашения об избежание двойного налогообложения, и в части, им не противоречащим, — Российским налоговым законодательством. Когда положения указанного соглашения не распространяются на доход, выплачиваемый иностранному гражданину при исчислении налога применяются нормы Российского налогового законодательства.

Если соглашение отсутствует, определение налогового статуса осуществляется в соответствии с положениями закона «О подоходном налоге с физических лиц». Если гражданин признается резидентом, исчисление подоходного налога производится с учетом особенностей названного закона, а в случае признания иностранного лица нерезидентом исчисление налога производится в соответствии закона «О подоходном налоге с физических лиц». Общепринятой классификацией доходов является их разделение по источникам:

• — доходы от труда по найму;
• — доходы от коммерческой (предпринимательской) деятельности;
• — доходы от капитала;

Соответственно различаются налоговые режимы, применяемые в отношении этих доходов: доходы от предпринимательской деятельности облагаются по чистым результатам — прибыли, доходы от капитала и заработная плата — исходя из валовой суммы налогом у источника.