Учет совместно осуществляемых операций

Итак, одним из видов совместной деятельности (в бухгалтерском понимании этого термина) являются совместно осуществляемые операции.

Согласно пункту 6 ПБУ 20/03, под совместно осуществляемыми операциями понимается «выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов» .

В этом случае несколько организаций заключают договор о совместной деятельности, результатом исполнения которого является изготавливаемая продукция, выполняемая работа или оказываемая услуга. При этом каждый участник такого соглашения выполняет определенный этап работ. Если предметом договора выступает создаваемая в процессе его исполнения продукция, то «последний» участник договора может по соглашению сторон либо продавать продукцию, либо распределять ее между сторонами сделки.

Соответственно, как отмечается в пункте 7 ПБУ 20/03, каждый из участников сделки отражает «свою часть» осуществляемых по договору операций в своем бухгалтерском учете. При этом никакого обособленного баланса никем из участников не составляется.

Так, например, несколько организаций заключают договор простого товарищества, по которому каждый из участников сделки обязуется выполнить определенный этап работ по изготовлению продукции. Организация, которой поручено выполнение завершающего этапа работ, выпускает продукцию и распределяет ее между участниками договора пропорционально их вкладам в совместную деятельность. При этом такая организация получаемые по договору полуфабрикаты отражает за балансом. За балансом отражается и доля продукции, причитающаяся другим участникам договора.

Пример 1.

Предположим, что стоимость полуфабрикатов, получаемых «последним» участником договора составляет 100 000 рублей. Сумма затрат организации, выполняющей заключительный этап работ и, соответственно, ее доля в выпускаемой продукции составляет 40 000 рублей.

Отразим в бухгалтерском учете данной организации процесс производства и выпуска продукции:

1) Получены от участников договора полуфабрикаты для последующей обработки:

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» .

• — 100 000 руб.;
• 2) Отражаются затраты по переработке полуфабрикатов в готовую продукцию:

Дебет 20 «Основное производство» .

Кредит счетов учета материалов, амортизации, расчетов, денежных средств.

• — 40 000 руб.;
• 3) Отражается оприходование полученной готовой продукции в части, принадлежащей организации, выполняющей заключительный этап работ:

Дебет 43 «Готовая продукция» .

Кредит 20 «Основное производство» .

• — 40 000 руб.;
• 4) Отражается оприходование продукции в части, принадлежащей остальным участникам договора:

Запись в аналитическом учете к счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» .

— 100 000 руб.

Далее предположим, что по условиям заключенного договора организации, выполняющей заключительный этап производства, поручается продать выпущенную продукцию. В этом случае в соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 организация-продавец «доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними» .

Допустим, что в нашем примере вся выпущенная продукция (себестоимость которой составляет 140 000 рублей) продается за 247 800 рублей (в том числе НДС 18%).

Отразим факт продажи продукции в бухгалтерском учете организации, выполняющей последний этап работ.

1) Отражается продажа части продукции, принадлежащей организации-продавцу:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .

Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» .

• — 70 800 руб.;
• 2) Списывается собственная продукция на реализацию:

Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» .

Кредит 43 «Готовая продукция» .

• — 40 000 руб.;
• 3) Начисляется НДС с оборота по реализации продукции:

Дебет 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» .

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

• — 10 800 руб.;
• 4) Отражается продажа продукции, принадлежащей остальным участникам договора:

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» .

— 100 000 руб.

Следует также обратить внимание и на порядок бухгалтерского учета совместно осуществляемых операций у участников договора, не выполняющих заключительного этапа работ.

В этом случае главным вопросом учета и налогообложения операций по договору является то, как квалифицировать передачу полуфабрикатов от одного участника договора другому. Здесь следует исходить из того, что полуфабрикаты и выпущенная в дальнейшем продукция являются объединенным имуществом участников договора простого товарищества и в соответствии с пунктом 1 статьи 1043 ГК РФ — их общей долевой собственностью. Следовательно, факт передачи полуфабрикатов от одного участника договора другому не является их реализацией (продажей).

Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле организации в общем имуществе, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» или счета 43 «Готовая продукция». Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле остальных участников договора, должна отражаться записью по кредиту забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» .

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется каждым участником применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» .