Качественные характеристики бухгалтерской отчетности и принципы ее составления

Качественные характеристики бухгалтерской отчетности в российской системе учета и отчетности трактуются как требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, к которым относятся: понятность, уместность, достоверность или надежность, сопоставимость и нейтральность информации.

Понятность — согласно международным стандартам является основным качеством отчетности. Этот критерий предполагает, что пользователи отчетности должны быстро понять и разобраться в сообщаемых им сведениях. Предполагается, что пользователи должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета. В условиях российской системы учета и отчетности категория «понятность» не сформулирована. Однако она подразумевается в нормативных актах и связана с содержанием и форматом отчетности, рекомендуемой Минфином России. Если выявляется недостаток информации, содержащейся в рекомендуемых формах, то организации включают в отчетность дополнительные показатели и пояснения.

Уместность — это качество отчетности, выраженное во всякой полезной для пользователей информации, влияющей на экономические решения пользователей и помогающей им оценивать прошлые, настоящие и будущие события. Характеристика уместности включает в себя категорию существенности, которая закрепляется в учетной политике. Существенным является тот показатель, величина которого составляет не менее 5% от общего итога соответствующей статьи баланса.

Достоверность, или надежность — то качество отчетности, к характеристике которого в отечественной и зарубежной практике сложились разные подходы. По международным стандартам информация надежна, если она не содержит существенных ошибок и пользователи могут положиться на нее. С позиции российской системы учета и отчетности достоверной считается отчетность, сформированная и составленная по правилам, установленным правовыми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Качественная характеристика достоверности, или надежности, бухгалтерской отчетности включает следующие категории:

• — правдивое представление, которое достигается документированием всех операций;
• — преобладание сущности над формой, которое предполагает отражение фактов предпринимательской деятельности, исходя из правовой формы и экономического содержания;
• — нейтральность, что предполагает отсутствие пристрастных оценок, нацеленных на оказание влияния на какую-либо категорию пользователей;
• — осмотрительность, что заключается в большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
• — полнота, что предполагает отсутствие пропусков информации, которые могут дезориентировать пользователя.

Сопоставимость как качество бухгалтерской отчетности согласно международным стандартам означает сопоставимость во времени и сравнимость с информацией других организаций. В российских стандартах учета и отчетности эта качественная характеристика предполагает стабильность учетной политики организации, стабильность форм отчетности, стабильность периодов, за которые отражается информация: за отчетный и предыдущий периоды — в обязательном порядке и более чем за два периода — по желанию самих организаций. Всякая корректировка информации должна оговариваться в пояснениях к отчету.

Нейтральность информации, содержащейся в отчетности, подразумевает, что она должна удовлетворять интересы всех пользователей, а не отдельных их групп.

Кроме основных качественных характеристик к отчетности предъявляются еще требования отчетного периода и правила оформления.

Отчетный период — период, за который должна составляться отчетность (отчетная дата — включительно) — это 31 декабря, а отчетный год — с 1 января по 31 декабря.

Оформление — отчетные формы должны составляться на русском языке и в валюте Российской Федерации.

Подготовка к составлению отчётности Подготовка к составлению годовой бухгалтерской отчетности включает несколько этапов:

• 1) Проведение ежегодной плановой инвентаризации;
• 2) Обнаружение и исправление ошибок в первичной и учетной документации;
• 3) Окончательная систематизация и группировка первичных документов за год и передача их на хранение руководителю организации;
• 4) Реформация баланса (формирование окончательного финансового результата по данным бухгалтерского учета: счета 90″ Продажи" и 91″ Прочие доходы и расходы" по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности закрываются на счет 99″ Прибыли и убытки", затем счет 99 закрывается заключительной записью декабря в кредит (дебет) счета 84″ Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)");
• 5) Определение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянного налогового обязательства, постоянного налогового актива, текущего налога на прибыль с применением норм пунктов 23−25 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» для отражения в бухгалтерской отчетности (ПБУ 18/02 не применяют издающие организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства и являющиеся некоммерческими организациями).

Одновременно с подготовкой к составлению годового отчета организация формирует учетную политику на следующий год. Однако следует учесть, что учетная политика в состав бухгалтерской или налоговой отчетности не входит и сдача ее в налоговую инспекцию законодательством не предусмотрена.

ПБУ 21/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 года № 106н, действующее с 2009 года, устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организации, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.

Оценочным значением является:

• — величина резерва по сомнительным долгам;
• — величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;
• — величина других оценочных резервов;
• — сроки полезного использования основных средств;
• — сроки полезного использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
• — оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

В пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

• — содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
• — содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

При составлении бухгалтерской отчетности традиционно следует проконтролировать себя на предмет наличия типичных ошибок, неточностей и упущений.

Так, стоит обратить внимание на следующие моменты.

• 1. Неправомерно производить отражение в балансе свернутого сальдо счетов 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76. Эти счета могут иметь развернутое сальдо, и его следует во избежание искажения данных отчетности показывать:
  • — дебетовое — в активе баланса;
  • — кредитовое — в пассиве баланса.

В то же время п. 19 ПБУ 18/02 предоставляет организации право отражать в балансе сальдированную сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. То есть следует определить разницу сальдо по счетам 09 и 77. Если дебетовый остаток по счету 09″ Отложенные налоговые активы" больше кредитового остатка по счету 77″ Отложенные налоговые обязательства", то разница между ними отражается по строке 1160 баланса.

По строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» в этом случае проставляется прочерк.

Если же остаток по счету 77 превышает сальдо счета 09, разница между ними отражается по строке 1420, а по строке 1160 проставляется прочерк. Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

• а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
• б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках по стр. 2340 «Прочие доходы» разрешено показывать величину прочих доходов, уменьшенную на сумму соответствующих расходов. Тогда в строке 2350 «Прочие расходы» эти расходы не отражаются. Сальдироваться могут только одноименные доходы и расходы. Они не должны быть существенными, так как в этом случае их расшифровка необходима.

2. Нельзя игнорировать требование п. 20 ПБУ 19/02 произвести на отчетную дату рыночную оценку финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость.

В бухгалтерской отчетности на конец отчетного года такие финансовые вложения отражаются по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.

Ошибкой, искажающей данные о балансовой стоимости внеоборотных активов, станет начисление амортизационных отчислений по реконструируемым и законсервированным объектам основных средств.

В соответствии с ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, за исключением случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Исходя из этого, начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств, находящимся в процессе частичной реконструкции (без полной остановки объекта либо полного прекращения его использования), не приостанавливается. При этом выделение части объекта, подлежащего реконструкции, в отдельный инвентарный объект ПБУ 6/01 не предусмотрено.

В отчетности подлежит раскрыть информацию о выданных поручительствах и других видах обеспечений. В соответствии с ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать среди прочего дополнительные данные о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации, в частности обо всех выданных до отчетной даты поручительствах и других видах обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения которых не наступили.

В Пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах следует обеспечивать раскрытие информации о связанных сторонах в порядке, установленном ПБУ 11/2008. Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе этого ПБУ, исходя из содержания отношений между организацией и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Необходимо отразить информацию о событиях после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98.

Бухгалтер организации также должен учитывать требования налогового органа к годовой отчетности.

Обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде установлена ст. 80 НК РФ только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Инвентаризация — это установление фактического наличия средств и их источников путем пересчета остатков в натуре или путем проверки учётных записей.

Положением о бухгалтерском учёте и отчетности в РФ указано, что в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчетности организации проводят инвентаризацию имущества и финансовых результатов.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливает организация, кроме случаев, когда проведение инвентаризаций обязательно:

• — при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
• — перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (инвентаризация проводится не ранее 1 октября отчетного года);
• — при смене материально-ответственного лица (на день приемки-передачи дел);
• — при установлении фактов хищений или злоупотреблений;
• — при ликвидации организации;
• — в случае пожара, стихийных бедствий и др. чрезвычайных ситуаций.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учёта регулируются в следующем порядке:

• — имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию и зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин излишка и виновных лиц;
• — убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списываются по распоряжению руководителя организации на издержки обращения (издержки производства);
• — недостачи ТМЦ сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

Результаты инвентаризации должны отражаться в учёте того месяца, в котором она закончена, а годовой — в годовом бухгалтерском отчете.

Инвентаризация расчетов с банками, бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, прочими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учёта.

Проверке должен быть подвергнут счет 60″ Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути. Проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

При задолженности работникам организации выявляют невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяют отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учётом их целевого использования.

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:

• — правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми внебюджетными фондами, др. организациями;
• — правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерии суммы задолженности по недостачам и хищениям;
• — правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности.

Основной ошибкой организации при проведении инвентаризации является то, что данные годовой бухгалтерской отчетности не подтверждены сведениями об обязательной полной инвентаризации имущества и обязательств организации. При этом:

• 1) Инвентаризация не проводится вообще (характерно для малых и средних предприятий);
• 2) Инвентаризация проводится реже, чем это предусмотрено законодательством, учредительными документами или учетной политикой организации. В частности, не проводится инвентаризация после 1 октября;
• 3) Инвентаризации подвергаются не все предусмотренные группы имущества и обязательств. В частности, не проводится инвентаризация незавершенного производства, вложений во внеоборотные активы, имущества, которое передано в залог, на ответственное хранение и т. п.

Порядок проведения инвентаризации установлен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. В данных указаний говорится, что под имуществом организации понимаются объекты основных средств, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами — кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательной инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств, а также производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества проводится по местонахождению подразделений организации и в отношении материально ответственных лиц. Результаты инвентаризации активов и обязательств должны подтверждать статьи бухгалтерской отчетности организации.

Организации, которые не проводят перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательную инвентаризацию имущества и обязательств либо проводят ее не в полном объеме, не соблюдают сроки, неправильно оформляют результаты и отражают их в учете и отчетности, тем самым нарушают требования действующего законодательства о бухгалтерском учете.

Простой подсчет имущества не является единственной целью инвентаризации. Кроме этого проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества, а в первую очередь — правильность отнесения имущества к тому или иному объекту бухгалтерского учета. В ходе контроля за состоянием имущества необходимо подготовить списки объектов, требующих ремонта или морально устаревших и неиспользуемых. Последние подлежат списанию с баланса, поскольку в качестве активов признаются только те объекты, которые используются организацией и приносят ей экономические выгоды. По этой же причине при инвентаризации ценностей в пути (счет 45″ Товары отгруженные") выявляется и готовится к списанию с баланса утраченное имущество (утерянное, розыск которого не дал результата).

Порядок документального оформления результатов инвентаризации регулируется Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» .

Довольно распространенная ошибка — отсутствие в документах о проведении инвентаризации подписи одного или нескольких членов инвентаризационной комиссии, что приводит к признанию результатов инвентаризации недействительными.

При проведении инвентаризации недопустимо сокращать объем проверки, т. е. не проводить инвентаризацию отдельных категорий имущества и обязательств. Особенно часто из категории инвентаризуемого имущества исключаются объекты, по которым не утверждены унифицированные формы по отражению результатов инвентаризации, — незавершенное производство и вложения во внеоборотные активы, резервы предстоящих расходов и платежей и др. Эти формы должны быть разработаны организацией самостоятельно и утверждены в виде приложения к учетной политике.

Процесс проведения инвентаризации можно разделить на три этапа:

• — подготовка;
• — проверка фактического наличия имущества и документального подтверждения расходов и обязательств;
• — принятие решений по результатам инвентаризации и отражение их в бухгалтерском учете.

Порядок отражения результатов инвентаризации в учете приведен в ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 29, 30 Методических указаний по инвентаризации, п. 36−76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и п. 29−35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:

• 1. Излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится:
  • — в коммерческих организациях — на финансовые результаты (внереализационный доход)
  • — в некоммерческих организациях — на увеличение доходов
• 2. Суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю ТЗР, относящуюся к этому запасу.

Запасы, которые испорчены, но могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния, и на эту сумму уменьшаются потери от порчи.

Недостача запасов и их порча списываются со счета" «Недостачи и потери от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм — за счет виновных лиц. Если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с этих лиц, то убытки от недостачи запасов и их порчи относятся на финансовые результаты (у коммерческой организации) или на увеличение расходов (у некоммерческой организации). Нормы убыли могут применяться, только если выявлены фактические недостачи.

Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. Если в результате зачета по пересортице обнаружилась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Согласно п. 31 Методических указаний по инвентаризации в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т. п.) по фактам недостач и решения этих органов. Кроме того, следует приложить заключение о факте порчи запасов, полученное от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. Отсутствие таких документов — также распространенная ошибка, выявляемая аудитором в ходе проведения проверки.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации, только если излишки и недостачи:

• — относятся к одному и тому же проверяемому периоду;
• — обнаружены у одного и того же проверяемого лица;
• — относятся к запасам одного и того же наименования;
• — тождественны по количеству.

Нарушение одного из условий приведет к неправильному отражению доходов и расходов (потерь) организации. Например, нельзя признавать пересортицей излишек у одного кладовщика при одновременной недостаче у другого, излишек одного вида МПЗ, если выявлена недостача другого вида МПЗ.

О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Отсутствие этих объяснений также рассматривается как ошибка.

Если в результате зачета недостач в качестве излишек по пересортице стоимость недостающих запасов окажется выше стоимости запасов, признанных излишками, то такая разница относится на виновных лиц. Приходование излишних запасов по стоимости недостающих без отнесения разницы на виновных лиц также является одной из ошибок при отражении результатов инвентаризации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности. Однако на практике в связи с увеличением сроков принятия решений руководством организации о списании недостач результаты инвентаризации зачастую отражаются гораздо позднее ее фактического завершения.

Кроме того, необходимо понимать, что отражать излишки имущества путем зачисления его рыночной стоимости на финансовые результаты коммерческой организации и увеличение доходов некоммерческой организации или относить недостачу на счет виновных лиц можно только в том случае, когда выявляются именно излишки или недостачи. Иногда в ходе инвентаризации обнаруживаются не излишки, а факты неотражения в учете каких-либо операций.

Например, имущество поступило в организацию, но не оприходовано, а его поставщик все еще числится дебитором по уплаченному ему авансу. При наличии неоспоримой связи между перечисленными платежами и неучтенными объектами они принимаются к учету по сумме фактических затрат (независимо от рыночной стоимости) и в корреспонденции со счетами расчетов, т. е. не увеличивают прибыль организации.

Ошибки, допускаемые при составлении отчётности Ошибки, встречающиеся в бухгалтерском учете, могут затрагивать не только технику оформления хозяйственных операций, но и возникать в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности. Следовательно, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (методические).

Технические ошибки можно условно разбить на несколько групп.

В первую группу технических ошибок входят описки, пропуски и арифметические ошибки. Если допущена такая ошибка, тогда не сходятся итоги или фактические значения не соответствуют расчетным показателям. Такие ошибки чаще всего обнаруживаются при подготовке отчетности.

Вторую группу технических ошибок составляют ошибки, возникающие при вводе информации в бухгалтерскую компьютерную программу, а также в процессе обработки, хранения и передачи данных, например: дважды введен один и тот же документ или сделана одна и также проводка; при сбое программы утеряна часть данных и др.

Третью группу представляют технические ошибки, характерные только для отчетных форм. Данные ошибки возникают в результате нарушения правил представления показателей бухгалтерской отчетности, установленных приказом Минфина К примеру, в формах бухгалтерской отчетности, которые рекомендованы к использованию приказом Минфина РФ № 67н, отсутствуют коды строк. Согласно п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которые утверждены этим приказом, организация должны самостоятельно проставить все коды.

Тем не менее, довольно часто бухгалтер забывают проставить коды по строкам формы № 1 «Бухгалтерский баланс», формы № 2 «Отчет о финансовых результатах», формы № 3 «Отчет об изменениях капитала», формы № 4 «Отчет о движении денежных средств», формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» .

Методологические ошибки появляются в бухгалтерском учете на различных этапах отражения хозяйственных операций:

• — при составлении первичных документов;
• — при отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;
• — при формировании отчетности на основании регистров бухгалтерского учета.

Вообще сама по себе процедура обнаружения ошибок во многом предусматривает высокую квалификацию главного бухгалтера, которая позволяет ему «чувствовать» итоговые цифры. К примеру, если нет никаких дополнительных обстоятельств, то задолженность по заработной плате с налогами на конец года должна быть в пределах месячных начислений, амортизация должна быть сопоставима с прошлогодним уровнем, доходы — соотноситься с планируемыми показателями, большее по сравнению с прошлым годом значение расходов может ситуативно в этом году быть определено большими расходами на текущий ремонт, либо чрезвычайными обстоятельствами и т. д. Должна насторожить ситуация, если совпали показатели бухгалтерской и налоговой прибыли, а также наличие прибыли в бухгалтерском учете и одновременно убытка в налоговом учете. Скорее всего, при этом не соблюдены правила ведения бухгалтерского учета и нарушен порядок расчета налоговой базы.

Ошибки, связанные с документированием хозяйственных операций В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы могут приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, такие как:

• — наименование документа;
• — дата составления документа;
• — наименование организации;
• — содержание хозяйственной операции;
• — измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• — наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• — личные подписи указанных лиц.

Положением по ведению бухгалтерского учета указанный перечень дополнен еще двумя реквизитами — код формы и расшифровка подписи ответственного лица (п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета). Формально отсутствие этих реквизитов не будет считаться нарушением порядка ведения бухгалтерского учета, но в тоже время, если установленный организацией документооборот обязывает заполнять данные реквизиты, то необходимо контролировать заполнение этих реквизитов.

В настоящее время для руководства по учету первичных документов существует множество нормативных актов, которым рекомендуется придерживаться при составлении какой-либо отчётности:

Факт отсутствия каких либо реквизитов, предусмотренных п. 9 Закона о бухгалтерском учете, а также если форма не предусмотрена альбом унифицированных форм первичной учетной документации, является основанием для отказа в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов.

При обнаружении ошибок в первичных документах необходимо внести исправления. Порядок исправлений зависит от того, когда обнаружена ошибка в текущем периоде или когда бухгалтерская отчетность уже сдана.

Что касается текущего периода, то хочется сразу предостеречь, в кассовых документах (расходные, приходные кассовые ордера) и в банковских документах (платежные поручения, платежные требования) никакие исправления не допускаются. Поэтому, если ошибка была допущена, то документы придется составлять заново. В остальных первичных учетных документах исправления допускаются, но лишь с согласия с лицами, составившими и подписавшими документы. При этом неправильная запись зачеркивается, а сверху над зачеркнутой записью пишется правильной значение. Зачеркивать необходимо одной чертой, чтобы можно было прочитать зачеркнутую запись, Затем зачеркнутая и исправительная запись оговаривается записью «Исправленному верить», ставиться дата внесения исправления и заверяется подписями лиц, внесших исправление.

Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, то принятие документа к учету осуществляется в случае, если исправления внесены в вышеизложенном порядке. Кроме того, бухгалтер должен поставить свою подпись под исправленной записью, т. е. подтвердить свое согласие с исправлением.

Если бухгалтерская отчетность уже сдана, тогда внесение исправление осуществляется путем составления бухгалтерских справок с подробным объяснением вносимых исправлений за подписью главного бухгалтера и бухгалтера. В данном случае бухгалтерская справка будет играть роль первичного учетного документа. В бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки необходимо внести исправительные записи в текущем периоде (например, методом «красное сторно»).

При выявлении отсутствия каких-либо документов по возможности их следует восстановить (обратитесь в обслуживающий вас банк, к контрагентам).

Если восстановить документ по каким-либо причинам не удается, то следует иметь ввиду, что в общем случае отсутствие первичных документов, обосновывающих совершение какой-либо хозяйственной операции, согласно ст. 120 НК РФ относится к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов.

Нужно иметь ввиду, что отсутствие у организации отдельных первичных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, позволяет исключить спорные суммы из состава расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ) и из состава налоговых вычетов при исчислении НДС.

Отсутствие первичных документов за какой-либо период дает налоговым органам правовые основания для определения налогов расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом наличие налоговой и бухгалтерской отчетности, которая своевременно представлялась налогоплательщиком в налоговую инспекцию, не будет являться основанием для отказа в применении расчетного метода.

Ошибки, возникающие при отражении хозяйственных операций в учетных регистрах Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации о хозяйственных операциях предприятия. Данные, отраженные в первичных учетных документах, заносятся для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета. Причем хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и правильно группироваться на соответствующих счетах.

За достоверность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета отвечают лица, которые их составляют и подписывают.

При этом могут возникать следующие ошибки:

Ошибки в периодизации. Все факты хозяйственной деятельности организации необходимо отражать в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств. Первой причиной возникновения данных ошибки является несвоевременное получение организацией документов от партнеров: счетов на оплату услуг связи, коммунальных платежей, транспортных накладных, счетов-фактур; несвоевременного представления в бухгалтерию материальных и авансовых отчетов, актов выполненных работ, табелей учета использования рабочего времени и другие нарушения правил документооборота. Второй причиной является единовременное списание расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам. Примером таких ошибок является оплата лицензий, сертификатов, приобретение программных продуктов, подписка на газеты и журналы, предоплата за техническое обслуживание оборудования, страховые платежи по договорам страхования работников от несчастных случаев. Данные виды расходов должны отражаться как расходы будущих периодов и списываться на затраты в пределах установленного срока. И, наконец, третья причина кроется в неправильном отражении в бухгалтерском учете момента перехода права собственности при оприходовании материальных ценностей. Выявить такие ошибки можно путем сопоставления момента перехода права собственности по условиям договора и времени отражения его в бухгалтерском учете.

Очень часто бухгалтерами нарушается методология ведения бухгалтерского учета. Довольно распространенной ошибкой является то, что начисление премии по итогам года отражают следующей записью:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Кредит 70 «Расчёты с работниками по оплате труда» .

Дело в том, что в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, на счете 84 отражается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Начисление же премии по итогам года является прочими расходами организации и в соответствии с ПБУ 10/99 должно отражаться следующими записями:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 70 «Расчёты с работниками по оплате труда» .

Или, например, организация выдала под отчет своему работнику денежные средства на приобретение канцелярских товаров. Сотрудником были приобретены канцелярские товары (дырокол, степлер, карандаши, бумага и т. п.) на всю выданную ему сумму. На основании авансового отчета с приложенными первичными документами (товарный и кассовые чеки) в бухгалтерии отражена хозяйственная операция:

Дебет 26 «Общехозяйственный расходы» Кредит 71 «Расяеты с подотчётными лицами» .

В данном случае нарушается методология бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Поэтому, при представлении авансового отчета, бухгалтерией должна быть отражена стоимость приобретенных канцелярских товаров в составе МПЗ с отражением на счете 10 «Материалы» :

Дебет 10 «Материалы» Кредит 71 «Расчёты с подотчетными лицами» и при передаче товаров в эксплуатацию:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы» .

Ошибки в сумме проводки. Ошибки в оценке имущества и обязательств организации связаны с неверным способом оценки имущества и обязательств, неправильным определением сумм операций, неправильным начислением амортизации, неверным формирование резервов и т. п.

Типичными ошибками в данном случае можно назвать ошибки, возникающие у бухгалтера при формировании фактической себестоимости основных средств, нематериальных активов, МПЗ. Тем самым бухгалтерами нарушаются нормы, закрепленные в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 14/200 «Учет нематериальных активов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств» .

При корректировке учетных регистров необходимо осуществить заключительные корректировки записей на счетах бухгалтерского учета на основании распорядительных документов и расчетов: отражаются существенные события после отчетной даты. Так организации должны раскрывать в бухгалтерской отчетности каждый существенный показатель (п. 11 ПБУ 4/99). При этом показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемых на основе отчетной информации. Существенность показателя определяется совокупностью количественных и качественных факторов (оценка, характер, обстоятельства возникновения) (Письмо Минфина России от 07 февраля 2005 года № 07−03−01/93).

Критерии существенности каждая организация выбирает самостоятельно (можете взять рекомендованный Минфином порог существенности 5%). Для выявления существенности показателей вы можете установить разную базу для отдельных показателей отчетности. Но в любом случае в пояснительной записке к балансу должно быть отражено какой порог существенности вы выбрали и для каких статей (либо форм) отчетности.

Необходимо помнить, что определение стоимостного критерия уровня существенности содержит ограничения. К примеру, в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» при отражении выручки, прочих доходов предусмотрено раскрывать отдельно показатели, которые составляют 5% и более от общей суммы доходов.

Обязательное проведение инвентаризации имущества и денежных обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учёте». Инвентаризация имущества помогает получить максимально достоверную информацию о фактическом наличии ценностей и соотнести ее с оценкой, отраженной в бухгалтерском учете. Инвентаризация обязательств дает возможность предотвратить возникновение существенных расхождений между обязательствами, отраженными в учете, и обязательствами, вытекающими из фактически существующих договорных отношений с субъектами гражданских отношений.

На основании результатов инвентаризации резервов доводятся до необходимого уровня суммы создаваемых в бухгалтерском учете резервов, в том числе до нуля;

• ? исправляются выявленные ошибки;
• ? формируются резервы по прекращаемой деятельности.

В соответствии с ПБУ 16/02 в бухгалтерском учете подлежит раскрытию информация, связанная с прекращением части деятельности организации: по прекращению производства продукции, продажи товаров, оказания услуг (операционный сегмент);по прекращению деятельности подразделений или реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц (географический сегмент) Ошибки при составлении бухгалтерской отчетности приводят к искаженному представлению о реальном состоянии дел в организации, влияют на результаты анализа ее финансового положения и вводят в заблуждение заинтересованных пользователей.

Относящиеся к отчетному году первичные документы после подготовки отчетности должны быть сброшюрованы, на них составляется сводный реестр, в котором указываются отчетный период, перечень видов документов, их количество. Первичные документы, полученные в начале следующего года, подтверждающие хозяйственные операции отчетного периода, необходимо группировать вместе с документами отчетного периода.

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. Ответственность за сохранность первичных учетных документов несет главный бухгалтер организации.

После того, как бухгалтерская отчетность составлена, нужно сопоставить данные из различных форм. При этом обращаю внимание, что бухгалтерская и налоговая отчетность составляются на основе разных учетных регистров, по разным правилам и соответственно проверить правильность составления налоговой отчетности по данным бухгалтерской отчетности не представляется возможным. Единственным налогом, который начисляется по данным бухгалтерского учета, является налог на имущество. Следовательно, суммы стоимости различных видов имущества, показанные в приложении к декларации по налогу на имущество на соответствующие отчетные даты, должны совпадать с суммами, отраженными в бухгалтерских балансах по состоянию на 1 января, 1 апреля, 1 июля, 1 октября.

Проверка взаимоувязки показателей отчетных форм является одной из важнейших процедур, завершающих составление бухгалтерской отчетности, а также проверки правильности ведения бухгалтерского учета. Ниже приведена взаимоувязка показателей формы № 1 «Бухгалтерский баланс» с показателями формы № 4 «Отчета о движении денежных средств» (рисунок 2).

(Рисунок 2).