Системы распределения затрат

Современная экономическая действительность немыслима без крупных компаний, имеющих сложную организационную структуру, включающую как подразделения, имеющие непосредственное отношение к производственному процессу, так и совокупность вспомогательных подразделений, которые обслуживают основные производственные подразделения. В связи с этим возникает потребность в адекватном (точном) распределении накладных расходов между производственными и вспомогательными подразделениями, и, как итог распределения — отнесение накладных расходов на конкретные объекты калькуляции.

При этом, необходимым условием наиболее точного распределения является учет взаимосвязей как между производственными и вспомогательными подразделениями, так и взаимосвязей, возникающих между самими вспомогательными подразделениями. Последний момент представляет собой особую сложность в рамках наиболее распространенных подходов к распределению затрат.

Значение распределения затрат, его точности, обусловлено двумя группами факторов:

Внешние факторы — необходимость формирования достоверной финансовой отчетности в соответствии с требованиями действующего законодательства для предоставления её:

• — соответствующим государственным органами;
• — банкам; иным пользователям внешней отчетности.

Внутренние факторы — потребность менеджеров в точной и своевременной информации для принятия управленческих решений различного рода, а именно:

• — разработка новых продуктов и услуг, оценка их рентабельности;
• -разработка ассортиментной политики, снижение доли низкорентабельных продуктов;
• — разработка политики ценообразования;
• — принятие инвестиционных решений; оценка эффективности работы отдельных направлений бизнеса.

Особо стоит отметить последний пункт в том смысле, что основные производственные подразделения, являясь потребителями услуг вспомогательных подразделений, должны четко понимать, какой объем затрат они примут на себя в связи с деятельностью вспомогательных подразделений и как это повлияет на их эффективность[13].

Таким образом, не только менеджеры поставляющих услуги подразделений будут контролировать свои расходы, но и менеджеры принимающих услуги подразделений также будут косвенно (через объем потребляемых услуг) контролировать расходы подразделений-поставщиков. Данное взаимодействие значительно повышает эффективность контроля и управления затратами в компании.

Из факторов, перечисленных выше, вытекают основные цели, которые преследует процесс распределения накладных расходов:

• — разделение суммы накладных расходов между стоимостью реализованной продукции и запасов/остатков готовой продукции;
• — как следствие предыдущей цели — формирование объема прибыли отчетного периода; оценка затрат по конкретным направлениям деятельности, продуктам, услугам, контрагентам;
• — как следствие предыдущей цели — формирование информации об эффективности протекающих процессов.

В современной практике наиболее распространен традиционный подход к распределению затрат. Он представляет собой распределение косвенных затрат компании на конечный продукт, при полной калькуляции, пропорционально какой-либо базе. При этом, чаще всего, в виде базы используют прямые затраты труда в человеко-часах, сумму заработной платы производственных рабочих, время работы оборудования в машино-часах или объем произведенной продукции как в стоимостном, так и в натуральном выражении.

Распределение затрат Рисунок 1 — Начисление издержек на объекты затрат От выбора базы, адекватной существующим на предприятии причинно-следственным связям формирования себестоимости, зависит точность калькуляции полной себестоимости, в связи с чем можно сформулировать ряд общих условий, которые должны учитываться при выборе той или иной базы, а именно:

• 1) экономическое содержание распределяемых затрат — так как различные затраты можно отнести к различным сферам деятельности компании, обладающим своей спецификой протекаемых процессов (снабжение, производство, сбыт, управление), то и база должна соответствовать причинно-следственным связям, присущим конкретной сфере (и сумме распределяемых затрат соответственно)
• 2) величина распределяемых затрат — как правило, чем больше доля распределяемых затрат в общей совокупности затрат, тем более точным и сложным должно быть распределение, ввиду значительных искажений полной себестоимости конечных продуктов.
• 3) особенности формирования распределяемых затрат — помимо экономического содержания в величине затрат присутствует своя внутренняя логика формирования, образовавшаяся ввиду особенностей организационной структуры, наличия различного рода связей между отдельными элементами организации, осуществляемой хозяйственной деятельности, особенностей организации бухгалтерского учета и т. д. [14].

Второй по распространенности подход — функциональный. Появление данного подхода было связано с попыткой устранения ряда недостатков традиционной методики, основным из которых являлись слабые причинно-следственные связи между накладными расходами и базами, на основе которых они распределялись. Кроме того, некоторые виды накладных затрат не имеют никакой причинно-следственной связи с возможными и наиболее распространенными базами распределения (например, затраты управления в многопрофильных компаниях, когда одно структурное подразделение, в виде единой администрации, регулирует все виды деятельности).

Таким образом, можно сделать вывод, что разница между традиционным и функциональным подходом скорее концептуальная (переход от центров затрат и базы распределения к видам деятельности и носителям затрат), нежели методологическая — в их основе заложен один и тот же механизм, а именно — сумма затрат соотносится с конечным продуктом при помощи определенного показателя.

Данные подходы на практике реализуются при помощи нескольких методов, а именно:

• — прямое распределение затрат;
• — последовательное распределение затрат;
• — взаимное распределение затрат [15].

Рассмотрим пример:

Затраты на изготовление лобовых стекол для автомобилей на автомобильном заводе являются переменными. Повышение активности (выпуска автомобилей) автоматически означает пропорциональный рост затрат на выпуск лобовых стекол. Затраты на оплату труда производственных рабочих также относятся к переменным. Увеличение объема выполненной работы (повышение активности) автоматически вызывает рост заработной платы. При увеличении деловой активности (выпуска автомобилей) увеличиваются переменные непроизводственные затраты на складирование лобовых стекол.

Расходы на сырье являются переменными затратами, так как на производство каждого изделия требуется определенное количество материала.

Расходы на электроэнергию также относят обычно к переменным. Если активность предприятия возрастает, потребление электроэнергии, скорее всего, тоже повысится. Затраты на электроэнергию могут относиться и к частично переменным расходам.

Расходы за пользование телефоном относятся к частично переменным затратам. Постоянным элементом является абонентская плата за пользование телефонной линией, которая выплачивается независимо от количества сделанных вызовов. Переменным элементом является дополнительная плата за каждый выполненный вызов либо за междугородний звонок.

Переменные затраты (издержки) в меру их реагирования на изменения объемных показателей разделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Динамика затрат и объемов может быть охарактеризована коэффициентом поведения (реагирования) затрат (К), введенным немецким ученым К. Меллеровичем:

К = Y / X, (1).

где К — коэффициент поведения затрат;

Y — процент изменения затрат;

X — процент изменения производства (продаж).

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент поведения затрат в данном случае будет равен 1 (К = 1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называют прогрессивными. Значение коэффициента поведения этих затрат должно быть > 1.

Затраты, темны роста которых отстают от темпов роста деловой активности предприятия, называют дегрессивными, значение коэффициента реагирования будет находиться в интервале от 0 до 1.

Таблица 3 — Варианты возможного поведения затрат и их классификация.

Итак, производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) эти затраты остаются неизменными. К постоянным затратам относят расходы на заработную плату управленческого персонала даже при нулевом объеме производства (продажи), амортизационные отчисления, арендную плату, страховые платежи, командировочные и другие управленческие расходы.

На практике руководством организации на основе планируемых смет заранее принимаются решения о размере постоянных затрат по группам.

Арендная плата относится к постоянным затратам. Размер арендной платы, выплачиваемой предприятием, не изменяется вместе с уровнем активности. Арендодатель потребует ту же арендную плату независимо от того, производит предприятие 100 изделий или 1000. Однако при увеличении деловой активности предприятию могут потребоваться дополнительные площади (складские помещения) для хранения продукции, что увеличит арендные платежи. Таким образом, постоянные затраты (арендная плата) изменятся вместе с изменением уровня активности.

Расходы на оплату труда являются, в основном, постоянными затратами. Некоторый элемент переменных затрат может содержаться в фонде оплаты труда в том случае, если руководство получает вознаграждения в зависимости от достигнутых объемов производства.

Расходы на рекламу являются постоянными затратами. Эти расходы могут оказать положительное воздействие на уровень деловой активности, но их величина не изменяется автоматически вместе с объемом производства.

На практике постоянные и переменные затраты в чистом виде встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные, и переменные составляющие. Поэтому говорят об условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты растут скачкообразно, то есть при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цеху установлен еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Но рынок не интересует стоимость предприятия — его интересует стоимость продукта.

Совокупные и удельные затраты определяются в отношении их к показателям объема производства (продажи). Совокупные издержки (затраты) представляют собой их общую сумму, приходящуюся на данный объем производства (продажи) в целом. Удельные затраты рассчитываются как доля затрат в расчете на единицу объема производства (продажи), например, на единицу продукции, на одну тонну и т. п. Удельные затраты можно рассчитать на один рубль стоимости проданной или выпущенной продукции.

Таблица 4 — Изменение совокупных и удельных затрат в зависимости от увеличения/снижения объема производства продукции

По технико-экономическому назначению затраты делят на:

• · основные — затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» ;
• · накладные — затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» .

Также выделяют еще входящие и истекшие затраты. Входящие затраты — это те средства (ресурсы), которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи» .

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

Производственные затраты входят в себестоимость продукции. Это материальные затраты, их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

• · прямые материальные затраты;
• · прямые затраты на оплату труда;
• · общепроизводственные расходы.

Внепроизводственные затраты (периодические) — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит от длительности периода и не зависит от объемов производства. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы, которые учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и счете 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом, периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.

Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты включают практически все элементы.

Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье «Добавленные расходы» .

Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой), называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные затраты от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию [16].