Амортизация основных средств и нематериальных активов

Понятие амортизации в бюджетной сфере появилось в 2005 г. До указанного времени по объектам основных средств и нематериальных активов в учреждениях, имеющих на то время статус бюджетных, начислялся износ. Строго говоря, понятие «износ» в большей степени соответствовало характеру основной деятельности учреждений, учитывая тот факт, что в функции учреждений, создаваемых органами власти, должны входить услуги социального характера, а не производство и реализация продукции. Однако реалии сегодняшнего дня, в частности стремительная коммерциализация бюджетной сферы, предопределили необходимость начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов.

Сумма амортизации показывает величину стоимости амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов), закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, а также объектов нефинансовых активов, составляющих государственную (муниципальную) казну, перенесенную за период их использования на уменьшение финансового результата.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета).

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или за месяцем выбытия этого объекта с бухгалтерского учета¹.

Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта.

Начисленная в размере 100% стоимости амортизация на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации (использования), не может служить основанием для принятия решения об их списании по причине полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости.

В случае изменения срока полезного использования объекта (в частности, в результате изменения нормативных показателей использования, переоборудования, модернизации и т. п.), необходимо корректировать и сумму ежемесячно начисляемой амортизации по данному объекту. В соответствии с п. 85 Инструкции № 157н такая корректировка должна быть произведена начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования (по логике вещей измененная сумма амортизации должна начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором был изменен срок полезного использования).

При расчете новой суммы амортизации учитываются:

— остаточная стоимость объекта;

— оставшийся срок полезного использования.

По объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:

• — на объекты основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно амортизация не начисляется; стоимость объектов, переданных в эксплуатацию, списывается на расходы соответствующего периода;
• — на объекты основных средств стоимостью от 3000 руб. до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
• — на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

В отношении нематериальных активов, библиотечных фондов, а также объектов недвижимого имущества при принятии их к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества не применяется норма, предусматривающая специфику начисления амортизации по объектам стоимостью до 3000 руб. Таким образом, для указанных объектов существуют только два варианта начисления амортизации:

• — 100% при приеме в эксплуатацию объектов стоимостью до 40 000 руб.
• — линейный способ по отношению к объектам стоимостью свыше 40 000 руб.

Наглядно порядок начисления амортизации представлен в табл. 5.2.

Таблица 5.2

Порядок начисления амортизации*.

* С 2018 г. в соответствии со стандартом бухгалтерского (бюджетного) учета в государственном секторе «Основные средства», утвержденным приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н следует списывать на расходы стоимость объектов до 10 000 руб. включительно, начислять амортизацию в размере 100% при приеме в эксплуатацию — в отношении объектов, стоимостью от 10 000 руб. до 100 000 руб. В отношении объектов, стоимостью свыше 100 000 руб. допускается использовать не только линейный метод начисления амортизации, но также метод уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции. В Инструкцию № 157н соответствующие изменения на настоящий момент не внесены.

Амортизация учитывается на синтетическом счете 104 (0 104 00 000) «Амортизация». Внутри данного счета предусмотрена классификация объектов по пяти группам. Группы с первой по четвертую подразделяются по видам имущества. Пятую группу — «Амортизация имущества, составляющего казну», мы рассмотрим в данном параграфе далее. Наглядно перечень групп и видов аналитических счетов представлен на рис. 5.2.

Рис. 5.2. Аналитическая структура счета 0 104 00 ООО «Амортизация».

Допустимые сочетания групп и видов счетов:

• • 11, 12, 13, 15, 18;
• • 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29 (все);
• • 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39 (все);
• • 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49 (все).

По объектам нефинансовых активов, составляющих государственную (муниципальную) казну, используются аналитический код группы синтетического счета 50 «Нефинансовые активы, составляющие казну», и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета:

• • 01 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;
• • 08 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны»;

• 09 «Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны» (рис. 5.2).

При отражении операций по начислению и списанию амортизации используются коды КОСГУ:

• • 410 «Уменьшение стоимости основных средств»;
• • 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов».

Данные коды КОСГУ применяются при отражении операций как по дебету, так и по кредиту счета 104 «Амортизация».

Начисление (увеличение) амортизации отражается по кредиту синтетического счета 104 «Амортизация».

Операции по начислению амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражаются:

ДЕБЕТ 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;

ДЕБЕТ 0 109 00 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»;

КРЕДИТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации».

Начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, используемым в деятельности учреждения по созданию (приобретению) имущества, отражается:

ДЕБЕТ 0 106 00 300 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»;

КРЕДИТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации».

Списание (уменьшение) начисленной амортизации отражается по дебету синтетического счета 104 «Амортизация».

При выбытии объектов основных средств и нематериальных активов по следующим основаниям:

• • продажа объекта;
• • безвозмездная передача объектов (кроме государственных муниципальных организаций, физических лиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций);
• • ликвидация (списание) объекта — начисленная амортизация списывается в кредит счетов учета соответствующих объектов:

ДЕБЕТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

ДЕБЕТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 101 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств»;

КРЕДИТ 0 102 00 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов».

Особенности отражения амортизации возникают при совершении операций по безвозмездному получению или передаче амортизируемого имущества.

Принятие к учету суммы амортизации при получении объектов основных средств, нематериальных активов:

— по получении объектов учета в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) отражается:

ДЕБЕТ 0 304 04 310 (320) «Внутриведомственные расчеты»;

КРЕДИТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»;

— при закреплении за бюджетным учреждением права оперативного управления (от органов власти, государственных (муниципальных) учреждений) отражается:

ДЕБЕТ 0 401 10 180 «Прочие доходы»;

ДЕБЕТ 4 210 06 560 «Увеличение расчетов с учредителем»;

КРЕДИТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации».

При безвозмездной передаче нефинансовых активов ранее начисленная амортизация отражается в обратном порядке:

— при передаче объектов основных средств, нематериальных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) списание амортизации отражается:

ДЕБЕТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

ДЕБЕТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 304 04 310 (320) «Внутриведомственные расчеты»;

— при передаче объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятия из оперативного управления), списание амортизации отражается:

ДЕБЕТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

ДЕБЕТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 401 10 180 «Прочие доходы»;

КРЕДИТ 4 210 06 660 «Уменьшение расчетов с учредителем».

В случае переоценки объектов основных средств возникает необходимость отразить и изменение суммы амортизации. Такие корректировки отражаются в корреспонденции со счетом 0 401 30 ООО «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Суммы дооценки начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются:

ДЕБЕТ 0 401 30 ООО «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;

КРЕДИТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации».

Суммы уценки начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются:

ДЕБЕТ 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»;

ДЕБЕТ 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»;

КРЕДИТ 0 401 30 ООО «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».