Учет доходов. 
Учет и налогообложение в строительстве

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание.

В случае расчетов застройщика с инвесторами за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Иными словами, конечный финансовый результат у застройщика будет складываться из двух сумм:

• 1) доход в виде вознаграждения по деятельности, связанной с организацией строительства;
• 2) сумма экономии (перерасход) целевых средств, определяемая как разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика.

В первом случае вознаграждение — доход от обычных видов деятельности. Во втором сумма экономии (перерасход) — внереализационные доходы (расходы), учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Особого внимания заслуживает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета средств на содержание заказчика-застройщика и его вознаграждения за оказанную услугу. Выручка от деятельности по организации строительства представляет собой доход, который учитывается по кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно стоимость оказанных услуг должна включаться в инвентарную стоимость объекта строительства (без НДС).

С точки зрения гражданского законодательства оказание услуг регулируется главой 39 «Возмездное оказание услуг». Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ оказание услуг осуществляется на платной основе. Порядок выплаты застройщику вознаграждения за оказанную услугу определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения может устанавливаться по-разному. На практике наиболее распространенные варианты следующие:

в виде фиксированной суммы;

в процентном отношении от сметной стоимости строительства;

в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.

При бюджетном финансировании расходы на содержание заказчика-застройщика, как правило, закладываются в процентном отношении от предполагаемой сметной стоимости строительства. В среднем они составляют от 1 до 5%.

Во всех трех вариантах размер вознаграждения считается установленным и должен быть прописан в договоре. Однако на практике встречаются случаи, когда размер вознаграждения между инвестором и заказчиком (заказчиком-застройщиком) не определен. Рассмотрим оба варианта.

1) Размер вознаграждения установлен.

В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг по организации строительства считается установленной при выполнении общих требований пункта 12 ПБУ 9/99:

организация имеет право на получение выручки от оказания услуг;

сумма выручки может быть определена;

произойдет увеличение экономических выгод организации;

услуга оказана;

расходы, связанные с оказанием услуги, могут быть определены.

Основанием для признания выручки от оказания услуг по организации строительства является акт приемки выполненных услуг по организации строительства.

Однако здесь важно обратить внимание на следующие моменты. На практике при реализации инвестиционных проектов участники по завершении строительства подписывают не один документ по форме КС-14, а, как правило, несколько документов. Такая практика, например, существует в Москве и в Московской области (например Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», утвержденные постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года № 530).

Так, при реализации инвестиционного контракта (договора), одним из участников которого является администрация Москвы, по завершении строительства подписываются:

акт приемки законченного строительством объекта;

распоряжение префекта округа города Москвы о вводе объекта в эксплуатацию;

акт реализации инвестиционного контракта.

Причем разрыв во времени между подписанием этих документов может быть значительным и достигать одного года, а в некоторых случаях и больше. В период между подписанием первого и второго документа у заказчика-застройщика могут возникать дополнительные (прочие) затраты. Они могут быть обусловлены разными причинами. Поэтому для заказчика-застройщика имеет принципиальное значение, какой из названных документов считать тем необходимым документом, на основании которого отражается выручка от реализации услуг по организации строительства. Во избежание споров с контролирующими органами рекомендуем этот момент закрепить в учетной политике организации и установить правилами документооборота в организации. Факт оказания услуг по организации строительства оформляется актом приемки оказанных услуг. Причем установленные в организации правила не должны противоречить действующему законодательству.

2) Размер вознаграждения не установлен В большинстве случаев такой вариант встречается при заключении договоров долевого строительства с физическими лицами. И это понятно, ведь дольщик вкладывает в строительство определенную сумму денежных средств (инвестиционный вклад) и рассчитывает по завершении строительства получить определенное помещение (например, квартиру гараж и пр.). Какая часть из его вложенных денег будет направлена на строительство, а какая — на вознаграждение для заказчика-застройщика, для него, как правило, не важно. А вот для заказчика-застройщика этот вопрос имеет значение.

Во-первых, потому что вознаграждение включается в инвентарную стоимость объекта строительства. А следовательно, его размер должен быть определен. Во-вторых, если застройщик будет оказывать услуги без вознаграждения, его деятельность по организации строительства может быть квалифицирована как безвозмездная передача, а это фактически является дарением. В случае если сторонами договора являются коммерческие организации, данная сделка может быть признана недействительной по статье 168 ГК РФ, как не соответствующая закону (в данном случае ст. 575 ГК РФ). Кроме того, услуга заказчика-застройщика облагается НДС, а значит, ее отсутствие может вызвать интерес проверяющих органов.

Встречаются случаи, когда организация-застройщик, не определив договором размер своего вознаграждения, при завершении строительства считает вознаграждением экономию, образовавшуюся как разница между инвестиционными вкладами на строительство и фактическими затратами. Образовавшаяся разница будет признана в бухгалтерском учете вознаграждением за услугу только в случае, если на это есть прямое указание в договоре (или в дополнительном соглашении к нему). Это важно, поскольку стоимость услуги включается в инвентарную стоимость объекта. Поэтому, если прямого указания в договоре на такой порядок определения вознаграждения нет, то эта разница должна признаваться внереализационным доходом и, соответственно, не включаться в инвентарную стоимость объекта.