Выпуск корпоративных облигаций: налоговые и бухгалтерские аспекты

Бухгалтерский учет операций по выпуску облигаций

Облигации представляют собой форму договора займа. Поэтому средства, привлеченные от их выпуска, отражаются в учете по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Учет займов и кредитов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Выданные облигации необходимо отражать в учете по номинальной стоимости, в том числе когда размещение производится с дисконтом (по цене ниже номинала). Таково требование п. 18 ПБУ 15/01. Дисконт в данном случае отражается по кредиту счета 66 или 67 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» или 97 «Расходы будущих периодов» — по выбору организации. Согласно п. 4 ПБУ 15/01 задолженность по займам отражается в учете только в момент получения заемщиком денег или иного имущества.

Таким образом, при размещении облигаций с дисконтом должны быть сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 66 (67).

отражены суммы фактически привлеченных средств;

Дебет 91 (97) Кредит 66 (67).

отражены суммы дисконта (при размещении по цене ниже номинала).

Если помимо дисконта на номинал облигаций предусмотрено начисление процентов, они отражаются по счету 91 равномерно (ежемесячно) в течение всего срока обращения ценной бумаги:

Дебет 91 Кредит 66 (67).

начислены проценты.

Возможна и другая ситуация: облигации размещаются не с дисконтом, а наоборот — по цене выше номинала. Поскольку эмитент при погашении обязан выплатить только номинал облигации, сумма превышения является доходом организации. Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В ней сказано, что при размещении облигаций по цене выше номинала сумма превышения отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на счет 91 в течение срока обращения облигаций.

Таким образом, при размещении облигаций по цене выше номинала делаются проводки:

Дебет 51 Кредит 66 (67).

отражена величина номинала облигации;

Дебет 51 Кредит 98.

отражено превышение цены размещения над номиналом.

Погашение облигаций отражается проводками по дебету счетов 66 (67) и кредиту счетов учета денежных средств (иного имущества):

Дебет 66 (67) Кредит 51.

отражена сумма денежных средств, выплачиваемых при погашении.

Если эмитент досрочно выкупает свои облигации, в учете этот факт отражается аналогично погашению облигации. Если заемщик выкупил свою облигацию, возникает ситуация, когда должник и кредитор — одно и то же лицо. А это по ст. 413 ГК РФ автоматически ведет к прекращению всех обязательств. Поэтому при выкупе облигаций соответствующая задолженность по кредиту счетов 66 (67) должна быть списана проводкой:

Дебет 66 (67) Кредит 51.

отражена сумма цены выкупа.

Если цена выкупа отличается от номинала, разница относится на счет 91 как операционные доходы либо расходы организации.

Облигации могут погашаться не только деньгами (иным имуществом), но и путем конвертации в акции того же эмитента. В этом случае эмитент сначала выпускает акции, затем конвертирует их в облигации. После этого регистрируется отчет об итогах выпуска акций и меняется величина уставного капитала в уставе общества.

Можно использовать следующую методику учета этих операций:

Дебет 66 Кредит 75.

погашена стоимость облигаций путем конвертации их в акции;

Дебет 75 Кредит 80.

отражено увеличение уставного капитала.